Налоговый учет кредитов и займов

Конечно, налогоплательщик может выбрать тот вариант, при  котором в состав расходов, учитываемых  при налогообложении прибыли, можно  будет включить большую часть  начисленных процентов. Свой выбор  необходимо закрепить в учетной  политике организации.

Рассмотрим  особенности начисления процентов  по долговым средствам, выданным российской организации иностранной организацией, владеющей частью уставного капитала данной российской организации.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая  прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью). Если сумма этой задолженности  более чем в три раза (для  кредитных и лизинговых организаций - более чем в 12,5 раз) превышает  собственный капитал заемщика, то проценты по ней, которые можно отнести  на расходы, рассчитываются следующим  образом.

1. Проценты, фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев, год), умножаются на коэффициент капитализации.
2. Коэффициент капитализации рассчитываем так: сумму задолженности делим на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранного участника в уставном капитале должника. Затем, полученный результат делим на три (на 12,5 - для банков и лизинговых организаций). Данный коэффициент капитализации необходимо рассчитывать на конец I квартала (полугодия, 9 месяцев, года).

Собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств организации. При его расчете не учитывается задолженность по налогам и сборам.

3. Оставшаяся часть процентов НК РФ приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая эти проценты иностранному кредитору, российская организация должна удержать с них налог на прибыль по ставке 15 процентов.

Теперь рассмотрим, в какой момент начисленные проценты по заемным обязательствам включаются в состав внереализационных расходов.

Налоговым кодексом РФ для организаций предусмотрены  два метода определения дохода (расхода).

В соответствии с положениями статьи 273 НК РФ организации  имеют право на использование  кассового метода при определении  доходов и расходов, если сумма  выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Указанный  метод организации могут применять  только с 1 января 2003 года.

Если в  среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и  налога с продаж превысила один миллион  рублей в среднем за каждый квартал, то организация должна определять доходы и расходы методом начисления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ, при определении  доходов и расходов методом начисления сумма процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в составе расходов на конец месяца. Если срок действия договора займа или аналогичного договора приходится более чем на один отчетный период, то проценты признаются начисленными и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НКРФ).

В случае если действие договора прекращается или  долговое обязательство погашается до истечения отчетного периода, то проценты признаются расходами и  включаются в состав внереализационных  расходов на дату погашения долгового  обязательства (прекращения договора).

При определении  доходов и расходов методом начисления оплата начисленных процентов в  налоговом учете не отражается, так  как расходы признаются в том  периоде, в котором произведены, независимо от времени их оплаты.

При определении  доходов и расходов кассовым методом, расходы признаются после их фактической  оплаты. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, проценты, начисленные  за пользование заемными средствами, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности  путем списания денежных средств  с расчетного счета, а при ином способе списания - в момент такого погашения, то есть в момент оплаты.

В аналитическом  регистре налоговый учет процентов  по долговым обязательствам должен вестись  отдельно по каждому виду и срокам их действия (ст. 328 НК РФ).

Форму регистров  по учету процентов по полученным долговым обязательствам налогоплательщик разрабатывает самостоятельно с  учетом требований, рассмотренных в  настоящем разделе книги.

Рассмотрим, как отражаются проценты по кредитам и займам в налоговом учете организаций-заимодателей.

Доходы в  виде процентов, полученных по долговым обязательствам согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, являются внереализационными доходами организаций. Указанные доходы отражаются по строке 050 «Доходы в  виде процентов, полученных по договорам  займа» Приложения № 6 к Листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по налогу на прибыль.

Если срок действия договора займа установлен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав внереализационных  доходов, согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, на конец соответствующего отчетного периода. Если срок действия договора займа прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения его действия.

Для организаций, перешедших на ежемесячные платежи  по налогу на прибыль, отчетным периодом признается месяц, для остальных  организаций - последний месяц квартала.

Для организаций, определяющих расходы и доходы по методы начисления, сумма процентов определяется исходя из условий договоров, и включается в состав внереализационных доходов на основании справки лица, ответственного за учет долговых обязательств (п. 4 ст. 328 НК РФ). Если заем досрочно погашается, то проценты определяются исходя из ставки, установленной договором, и фактического времени пользования заемными средствами, и включаются в состав доходов на дату погашения договора займа.

Для организаций, определяющих расходы и доходы кассовым методам, проценты признаются доходом на дату получения средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Порядок учета ценных бумаг

 

Порядок определения  налоговой базы по операциям с  ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.

В соответствии с нормами статьи 280 НК РФ, продавая или погашая ценные бумаги, организация  получает доход, который складывается из следующих сумм:

• цены, по которой проданы ценные бумаги;
• накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного покупателем или выплаченного эмитентом (за исключением сумм, ранее учтенных при налогообложении).

Налоговый кодекс РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ.
2. Информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

Под рыночной котировкой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным  в течение торгового дня через  организатора торговли. Если организатор  торговли не рассчитывает средневзвешенную цену, то для целей налогового учета  принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных  в течение торгового дня через  этого организатора торговли. В случае если по одной и той же ценной бумаге, сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то организация имеет право самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

3. Информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных), либо может быть предоставлена организатором торговли (иным уполномоченным лицом) любому заинтересованному лицу, в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.

Если перечисленные  условия одновременно не соблюдаются, то ценные бумаги признаются не обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг.

Рыночной  ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей  налогового учета, принимается фактическая  цена реализации или иного выбытия  указанной ценной бумаги. При условии, что фактическая цена находится  в интервале между минимальной  и максимальной ценами сделок, зарегистрированных организатором торговли на рынке  ценных бумаг на дату совершения соответствующей  сделки.

В случае если сделки по одной и той же ценной бумаге на указанную дату совершались  через двух и более организаторов  торговли, то организация может самостоятельно выбрать любого, чей интервал цен  она будет использовать. Если информация об интервале цен у организаторов  торговли на рынке ценных бумаг отсутствует, то организация принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей  сделки. При условии, что торги  проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Если организация  соблюдает порядок, изложенный выше, то фактическая цена реализации ценной бумаги принимается в качестве ее рыночной цены.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается  фактическая цена их реализации (иного выбытия), если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1. Фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

В случае отсутствия такой информации, то на дату ближайших  торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки. При условии, что торги по указанным ценным бумагам производились у организатора торговли хотя бы один раз в течение  последних 12 месяцев.

2. Отклонение фактической величины соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов изменения средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, которая рассчитана организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки при условии, что торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Если информация о результатах торгов по аналогичным  ценным бумагам отсутствует, то для  налогообложения принимается фактическая  цена сделки при условии, что фактическая  цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги. Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой, с учетом конкретных условий  заключения сделки, особенностей обращения  и иных показателей, информация о  которых служит основанием такого расчета.

Согласно  пункту 9 статьи 280 НК РФ, продавая ценные бумаги, организация может списать  их стоимость на расходы:

а) по стоимости  купленных первыми (метод ФИФО);

б) по стоимости  купленных последними (метод ЛИФО);

в) по стоимости  единицы.

Свой выбор  организация должна закрепить в  учетной политике.

Так как вексель не является эмиссионной ценной бумагой и не размещается выпусками, то при выбытии векселя его стоимость может быть отнесена на расходы только по стоимости единицы.

Затраты организации  при реализации и иного выбытия  ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и являются расходами, связанными с  производством и реализацией.

Особенностям  определения налоговой базы по операциям  с государственными и муниципальными ценными бумагами посвящена статья 281 НК РФ.

Продавая  ценные бумаги, организация включает в состав доходов проценты и купонный доход, полученные по этим бумагам. Однако несколько иначе обстоит дело с государственными и муниципальными ценными бумагами. Доход от продажи  и иного выбытия таких ценных бумаг равен их цене.

Что же касается процентного (купонного) дохода, полученного  организацией, пока она владела государственными и муниципальными ценными бумагами, то он включается в состав внереализационных доходов. Налогом на прибыль такой доход облагается по специальным ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.

Отражение в  учете процентов по ценным бумагам.

Порядок определения  доходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Под накопленным  процентным (купонным) доходом для  целей налогообложения понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена  условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска  или даты выплаты предшествующего  купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).