Налоговые регистры

Последнее время  инспекторы при проверках особое внимание уделяют налоговым регистрам, которые ведутся в организации. Причина их интереса очень проста — законодатель установил весьма высокие штрафы за связанные с  регистрами нарушения, причем, такие  нарушения легко обнаружить и  доказать. Но как это часто бывает, инспекторы пытаются штрафовать не только за те нарушения, которые предусмотрены  в Налоговом кодексе. Давайте  разберемся, как надо организовать работу с налоговыми регистрами, чтобы  не «попасть на штраф».

Что такое налоговый  регистр

Регистры — элемент налогового учета, вести который обязаны только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, а также налоговые агенты по НДФЛ.

К сожалению, в Налоговом  кодексе четко не зафиксировано, что налоговые регистры обязаны  вести исключительно плательщики  налога на прибыль. Это позволяет  налоговым органам требовать  регистры и от тех налогоплательщиков, которые не платят налог на прибыль. При этом инспекторы ссылаются на подпункт 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса, который требует от всех налогоплательщиков вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения. И, дескать, в этой норме ни слова не сказано, что речь идет только о налоге на прибыль.

Однако от таких требований достаточно легко «отбиться». Нужно  лишь обратить внимание излишне ретивых  инспекторов на то, что в упомянутом подпункте статьи 23 НК РФ говорится: вести учет налогоплательщики должны, если такая обязанность предусмотрена  законодательством о налогах  и сборах. Так вот, обязанность  вести налоговые регистры, кроме статьи 230, посвященной НДФЛ, предусмотрена только в статьях 313 и 314 Налогового кодекса. А эти статьи относятся к налогу на прибыль и больше ни к чему! Подтверждает данные выводы и Минфин — в письме от 01.08.07 № 03-03-06/1/531 четко указано, что организации обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль организаций. Так что если ваша организация не является плательщиком налога на прибыль (то есть находится на УСН, ЕСХН или ЕНВД), либо если вы предприниматель, то вопросы налоговых регистров в части, не связанной с НДФЛ по наемным работникам, вас волновать вообще не должны.

Как выглядит налоговый  регистр

Для тех организаций, которые  платят налог на прибыль, актуальным оказывается вопрос — как должны выглядеть налоговые регистры? (Примерные  образцы регистров налогового учета  можно посмотреть здесь и здесь). Изучение Налогового кодекса ответа на этот вопрос не даст. В нем законодатели определили лишь общие моменты, предоставив организациям самим решать какие налоговые регистры им заводить и как их оформлять.

Но эти общие правила  знать необходимо. Поэтому остановимся  на них чуть подробнее. Итак, согласно статье 314 НК РФ налоговые регистры — это сводные (за отчетный или  налоговый период) формы систематизации данных налогового учета, сгруппированных  в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Устанавливает Налоговый  кодекс и обязательные реквизиты, которые  должен содержать налоговый регистр. Согласно статье 313 Кодекса, каждый регистр  должен содержать наименование, период или дату составления, наименование хозяйственной операции и ее измерители в денежном и, если возможно, в натуральном выражении. Наконец, регистр должен быть подписан ответственным лицом и содержать расшифровку его подписи.

Нетрудно заметить, что  требования эти совпадают с требованиями к бухгалтерским первичным документам. А значит, велик соблазн использовать уже имеющиеся бухгалтерские  документы в качестве налоговых  регистров. Налоговый кодекс этого  не запрещает. Более того, вариант  использования бухгалтерских регистров  в качестве налоговых прямо предусматривается  в статье 313 НК РФ, с той лишь оговоркой, что если каких-то сведений в бухрегистрах недостаточно, то их надо дополнить и в результате получится уже регистр налогового учета.

А для тех организаций, чьи бухгалтеры все-таки испытывают трудности при формировании налоговых  регистров, налоговики издали специальные  рекомендации, содержащие примерные  формы таких регистров*. 
Заметим также, что технически регистры можно вести как на бумаге, так и в электронном виде, распечатывая их по требованию инспекции.

Сколько строк  в декларации — столько регистров?

Разобравшись с основными  моментами, касающимися статуса  и сути налоговых регистров, давайте, поговорим об ответственности. Юридически штраф, напрямую связанный с налоговыми регистрами, установлен только в одной  статье Налогового кодекса. Речь идет о статье 120 НК РФ в редакции прошлогоднего  Федерального закона №229-ФЗ, который  приравнял регистры налогового учета  к бухгалтерским регистрам. Теперь отсутствие в организации как  тех, так и других признается грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. За это  организации грозит штраф в размере  от 10 до 40 тысяч рублей в зависимости  от длительности нарушения и его  влияния на размер налоговой базы (если отсутствие регистра повлекло ее занижение, штраф больше).

Однако на практике инспекторы пытаются штрафовать организации не только за полное отсутствие регистров. Например, распространена такая ситуация: при проверке инспекторы запрашивают  у налогоплательщика регистры налогового учета. При этом список таких регистров, как правило, формируется самими инспекторами, исходя из строк декларации. И соответственно за каждый непредставленный документ налагают штраф по статье 126 НК РФ в размере 200 рублей. А если налогоплательщик выражает несогласие, грозят применить еще и статью 120 НК РФ, то есть оштрафовать за грубое нарушение правил налогового учета.

Но как мы уже выяснили, Налоговый кодекс не содержит требования, чтобы регистры строились непременно по строчкам декларации. Или, проще  говоря, в НК РФ нет требования, чтобы  каждая строка декларации была обоснована соответствующим регистром. Соответственно, подобное требование инспекторов незаконно. Организация вправе сама решать, какие  регистры заводить отдельно в качестве регистров налогового учета, где  она будет пользоваться регистрами бухгалтерского учета, а где —  дополнит эти регистры необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Так  что инспекторы могут лишь попросить  те регистры, которые обосновывают данные в декларации. И вовсе не обязательно, что количество этих регистров  будет совпадать с количеством  строк декларации.

Подтверждают этот вывод  и суды. В частности, ФАС Поволжского  округа в постановлении от 14.07.09 №  А65-27027/2007 указал, что аналитический  учет, который ведет налогоплательщик, нужен для обобщения информации при определении налоговой базы. При этом аналитический регистр  налогового учета может характеризовать  любой элемент налоговой базы по выбору налогоплательщика.

Так что привлечь налогоплательщика  к ответственности можно только за непредставление тех регистров, которые он действительно должен вести в соответствии со своей  учетной политикой. Если же инспекция  требует те регистры, которые налогоплательщик не ведет и вести не собирался, то ни о какой ответственности  речи быть не может (Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 10.10.05 №  А42-7611/04-15).

Тщательнее готовьте учетную политику

Раз уж мы затронули вопрос закрепления используемых регистров  в учетной политике, давайте, остановимся  на этом подробнее. Сразу скажем, что  никаких санкций за то, что организация  использует в работе регистры, не упомянутые в учетной политике, Налоговый  кодекс не устанавливает. Равно как  нет и штрафов за то, что в  учетной политике вообще не указано, какие регистры организация использует, а какие нет.

Однако мы бы не советовали пренебрегать закреплением в учетной  политике перечня регистров налогового учета. Ведь это может помочь самому налогоплательщику в случае конфликта  с налоговыми органами. Так,  в описанном выше случае суд запретил требовать у организации те регистры, которые, согласно ее учетной политике, вестись не должны.

Заметим, что это дело далеко не единственное. Например, Федеральный  арбитражный суд другого округа — Поволжского, рассматривая подобное дело, указал, что систему налогового учета налогоплательщик, согласно статьям 313 и 314 НК РФ, организует самостоятельно, отражая ее в учетной политике. Поэтому налоговые органы не могут  ни устанавливать для налогоплательщика  обязательные формы документов налогового учета, ни требовать те документы  налогового учета, которые не предусмотрены  НК РФ или учетной политикой самой  организации (постановление от 01.06.06 № А57-17061/05-26).

Так что учетная политика является достаточно мощным оружием  в споре с инспекторами по вопросу  о том, какие регистры налогового учета в организации должны быть, а какие нет. Правда, как и любое  оружие, оно обладает и «отдачей». Если уж закрепили регистр в учетной  политике, то  будьте добры обеспечить его реальное ведение. Иначе — штраф. И вполне законный.

Неполные регистры

Еще одной распространенной «придиркой» инспекторов является заполнение строк в самих регистрах. Особенно часто это случается, если налогоплательщик решил использовать рекомендованные налоговой службой  формы регистров, о которых мы упоминали ранее. Так, если инспекторы обнаруживают «пустые» строки, то тут  же объявляют регистр недействительным, поскольку он не обеспечивает правильность учета. А нет регистра — пожалуйте  платить штраф.

Однако и тут изучение судебной практики подсказывает, что  спешить уплачивать штрафы не надо. Как мы помним, Налоговый кодекс содержит весьма ограниченный перечень обязательных реквизитов налогового регистра. Соответственно, если эти реквизиты имеются, то незаполнение каких-либо других данных нельзя считать нарушением. Ведь регистры нужны для правильного формирования налоговой базы. Поэтому налогоплательщик может сам решать, какие строки в каком из регистров ему надо заполнить для достижения указанной цели (см., например, уже упоминавшееся постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.09 № А65-27027/2007).

*Эти рекомендации называются  «Система налогового учета, рекомендуемая  МНС России для исчисления  прибыли в соответствии с нормами  главы 25 Налогового кодекса Российской  Федерации» и не являются официальным  документом с датой и номером.  Но их достаточно легко найти  в любой справочно-правовой системе.

Налоговый кодекс РФ

Глава 25 - Налог на прибыль организаций

Аналитические регистры налогового учета

    Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

    Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

    При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

    Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

    Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

    При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной

    Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

    Организация вправе сама решать, какие регистры заводить отдельно в качестве регистров налогового учета, где она будет пользоваться регистрами бухгалтерского учета, а где — дополнит эти регистры необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Так что инспекторы могут лишь попросить те регистры, которые обосновывают данные в декларации. И вовсе не обязательно, что количество этих регистров будет совпадать с количеством строк декларации.

    Подтверждают этот вывод и суды. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.07.09 № А65-27027/2007 указал, что аналитический учет, который ведет налогоплательщик, нужен для обобщения информации при определении налоговой базы. При этом аналитический регистр налогового учета может характеризовать любой элемент налоговой базы по выбору налогоплательщика.

    Так что привлечь налогоплательщика к ответственности можно только за непредставление тех регистров, которые он действительно должен вести в соответствии со своей учетной политикой. Если же инспекция требует те регистры, которые налогоплательщик не ведет и вести не собирался, то ни о какой ответственности речи быть не может (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.05 № А42-7611/04-15).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Аналитические данные к счету N 68

Наименование статей аналитического учета	Сальдо на начало месяца		Обороты за месяц		Сальдо на конец месяца
	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
отчислениям от прибыли подоходному  налогу с рабочих и служащих налогу на холостяков, одиноких и малосемейных граждан кредиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой  давности (кроме депонентской) Депонированная заработная плата, по которой истекли  сроки исковой давности прочим платежам экономия от сокращения административно - управленческих расходов разница  от переоценки сверхнормативных запасов материальных ценностей, не прокредитованных сбербанком сокращение премии на 25%, не входящей в фонд зарплаты удержание штрафов и начетов прочие ИТОГО