Методы калькулирования

       5.2.2 Процесс калькулирования себестоимости  может различаться по полноте учета затрат. Предприятие самостоятельно выбирает способ определения себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом конкретного производства и закрепляет это в приказе об учетной политике.

       В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая производственная себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость.

       При формировании на счетах учета затрат полной фактической себестоимости расходы, учитываемые на счете учета общехозяйственных расходов (счет № 26 и др. аналогичные счета в отечественном учете), списываются на счет учета основного производства (счет № 20 в отечественном учете). В этом случае полная фактическая себестоимость включает в свой состав общехозяйственные (накладные) расходы и распределяется между реализованной продукцией (товаром, услугами) и незавершенным производством. Остатки готовой продукции в этом случае являются затратоемкими, а постоянные затраты – запасоемкими..

       Учетной политикой может быть установлено, что общехозяйственные расходы  списываются непосредственно на счета реализации (счет № 90 в отечественном учете), минуя счета учета основного производства. В таком случае на счетах учета затрат формируется  фактическая производственная (неполная) себестоимость продукции. При этом для целей налогообложения все равно учитывается полная фактическая себестоимость продукции. Но при распределении затрат между реализованной продукцией и остатками незавершенного производства общепроизводственные расходы не включаются в затраты остатка, что увеличивает фактические затраты и снижает прибыль предприятия. Перечисленные два подхода к формированию затрат характеризуют разные методы калькулирования себестоимости.

         Различные методы калькулирования  себестоимости приводят к разным  финансовым  результатам В зависимости от влияния на финансовый результат в системе управленческого учета различают два метода калькулирования себестоимости:

1. Метод включения накладных расходов в себестоимость представляет собой традиционный подход к составлению отчета о финансовых результатах и предполагает подразделение расходов в зависимости от их функциональной роли на производственные, коммерческие, административные. Этот метод  калькулирования основан на распределении суммарных затрат, включая косвенные расходы, между реализованной продукцией и остатками товаров (незавершенного производства). При этом методе происходит как бы поглощение затрат остатками нереализованной продукции (товаров, работ, услуг). В международной практике управленческого учета этот метод калькулирования себестоимости называется абзорпшен-костинг (absorption-costing - калькулирование с поглощением затрат, англ.).

     Схема формирования финансового результата по методу абзорпшен-костинг (при отсутствии остатков незавершенного производства или непроданной продукции на начало и конец отчетного периода) представлена на рис. 18. Количественные показатели  представлены в тыс. р. В соответствии с этой схемой переменные и постоянные производственные затраты относят к прямым затратам, а коммерческие и административные (как постоянные, так и переменные) относят к косвенным затратам.

     

       
 
 

      

      

      

      

      

        

 

 
 

    Рис. 18. Схема формирования финансового результата по методу

      абзорпшен-костинг (тыс.р.) 
 

      2. Метод формирования финансового результата  в результате отнесения косвенных расходов полностью на объем реализации называется маржинальным методом (в редакции некоторых изданий используется термин «маргинальный», что объясняется различиями переводов) или методом директ-костинг (direct-costing –прямое калькулирование, англ.).

     По  методу директ-костинг схема формирования финансового результата (при отсутствии остатков незавершенного производства или непроданной продукции на начало и конец отчетного периода) представлена на рис. 19. Количественные показатели представлены в тыс. р. На этой схеме производственные, коммерческие и административные переменные затраты относят к прямым затратам, а производственные, коммерческие и административные постоянные затраты - к косвенным.

     Значение  финансового результата в обоих  случаях одинаково (100 тыс.р.), т.к. не учитывается величина остатков продукции. Различны лишь составляющие внутри затрат. Во втором случае прямые затраты включают только составляющие переменных затрат (производственные, коммерческие, административные) и имеют значение 480 тыс.р. (360+100+20). В первом случае прямые затраты больше на величину постоянных производственных затрат и меньше на переменные административные и коммерческие расходы, их  значение составляет 600 тыс.р. (360+240). Косвенные затраты во втором случае включают все  составляющие постоянных затрат (производственные, коммерческие и административные) и имеют значение 420 тыс. р. (120+240+60).

    

      

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

      

 


 
 
 
 
 


    Рис. 19.  Схема формирования финансового  результата по методу

      директ-костинг (тыс. р.) 


    В первом случае в составе косвенных  затрат учитываются  постоянные и  переменные коммерческие и административные их составляющие. Значение косвенных затрат составляет в первом случае 300 тыс. р. (120+60+100+20). Суммы затрат в обоих случаях равны и составляют 900 тыс. р. (480+420=600+300). При значении выручки в обоих случаях 1000 тыс. р. и финансовые результаты одинаковы (100 тыс. р.). Но при формировании суммарных затрат применяются понятия «маржинальный доход» и «валовая маржа». И то и другое представляет собой разницу между выручкой и переменными затратами. Однако  состав переменных затрат различен, следовательно и значение этих понятий следует различать.

    При определении маржинального дохода у менеджера есть возможность контролировать затраты, непосредственно возникающие во время выпуска конкретной продукции, объемов работ или оказания услуг. Маржинальный доход дает возможность сравнить величину полученного дохода и постоянных (накладных или косвенных) затрат полностью. Постоянная часть производственных затрат предназначена для содействия производству и более тесно связана со способностью производить, чем с выпуском конкретной продукции. Поэтому эти затраты целесообразно не включать в себестоимость продукции и сразу относить их на реализацию в соответствии с методом директ-костинг. Метод маржинального дохода целесообразно использовать для внутренних отчетов предприятия и принятия решений менеджерами.

    По  методу абзорпшен-костинг в себестоимость продукции включают компоненты постоянных производственных затрат, необходимых для производства продукции. В этом случае постоянные и переменные расходы объединены и менеджеру сложнее определить влияние изменения выручки на прибыль. Этот метод используется традиционно для подготовки внешних отчетов и требует перенесения части постоянных затрат на стоимость запасов продукции или незавершенного производства.

Следует отметить, что маржинальный доход

не  равен валовой марже.

   Маржинальный  доход – это разница между выручкой и всеми переменными расходами, включая административные и производственные.

   Валовая маржа – это разница между выручкой и производственной себестоимостью реализованной продукции (включая постоянные производственные расходы).

     Маржинальный  доход может быть равен валовой  марже только в том случае, когда  постоянные производственные расходы  равны непроизводственным переменным расходам, что в практике может быть в исключительно редких случаях.

     

   Пример. Если выручка составляет 1100 тыс. р., переменные производственные, коммерческие и административные соответственно 360, 40 и 200 тыс. р., постоянные производственные, коммерческие и административные расходы 240, 120, 60 тыс. р., то финансовый результат будет равен 80 тыс. р. прибыли, а валовая маржа будет равна маржинальному доходу и составит 500 тыс. р.  
 


    Показатели  валовой маржи и маржинального  дохода могут быть представлены в  виде итоговых сумм,  итоговых сумм на единицу производимой продукции,  в процентах к выручке и другом необходимом менеджеру виде. С использованием показателя маржинального дохода могут приниматься решения об изменении объема производимой продукции, цены продажи, о необходимости проведения рекламных кампаний, использовании системы премирования для стимуляции объема реализации и др. Если реализация продукции приносит предприятию маржинального дохода больше, чем его постоянные затраты, то данная продукция приносит прибыль предприятию в целом. Чем выше величина маржинального дохода, тем выше возможность получения прибыли от реализации. Если значение маржинального дохода снижается, то требуется увеличение объема реализации с целью покрытия затрат на организацию производства и реализации продукции, товаров, работ или услуг.  


5.3. Сравнение методов  калькулирования  себестоимости   по влиянию на  финансовый результат

     

    Методы  калькулирования себестоимости  оказывают прямое влияние на величину финансового результата. Поэтому  выбор схемы формирования прибыли  предприятия имеет особое значение для менеджера. Схема формирования финансового результата для примера, в котором отсутствует остаток продукции или товаров  на начало периода, но объемы выпуска и реализации различаются, представлены в табл. 7. По условиям примера объем реализованных железобетонных плит за отчетный период составляет 1000 единиц по цене  2 тыс. р. за изделие. Изготовлено 1100  единиц изделий. Переменные производственные затраты составляют 1,1 тыс. р. за единицу. Переменные коммерческие и административные затраты равны 400 тыс. р. Постоянные расходы производственные равны 220 тыс. р., а сумма постоянных коммерческих и административных расходов составляет 100 тыс. р.

    Разницу в финансовом результате, рассчитанном по двум методам (200-180=20 тыс. р.), определяет разный порядок учета постоянных общепроизводственных расходов в себестоимости. Изменение объема реализации окажет влияние на долю общепроизводственных постоянных расходов.

    По  методу директ-костинг на себестоимость  реализованной продукции будут  списаны все общепроизводственные постоянные расходы при любом  объеме реализации.  Чем меньше будет  объем реализации, тем больше будет доля общепроизводственных постоянных расходов в себестоимости продукции.  По методу абзорпшен-костинг вся сумма общепроизводственных расходов будет списана на себестоимость только в том случае, если объем производства будет равен объему реализации.

    Если  объем реализации будет меньше, чем  объем производства, то и доля общепроизводственных расходов будет уменьшаться в  составе себестоимости, а в составе  себестоимости остатка незавершенного производства или продукции –  увеличиваться.

    Для условий примера на себестоимость реализованной продукции при калькулировании по методу директ-костинг будет списано 220 тыс. р. при любом объеме реализации, а по методу абзорпшен-костинг – при объеме реализации 1100 единиц изделий.  Если объем реализации будет меньше, то и на затраты будет отнесено меньше постоянных затрат. При реализации 1000 единиц на себестоимость реализованной продукции будет отнесено (220/1100)*1000=200 тыс. р., а на себестоимость товаров в запасе  220-200=20 тыс. р. При реализации 900 единиц эти показатели составят соответственно (220/1100)*900=180 тыс. р.  и 220-180=40 тыс. р. 


Таблица 7 


Формирование  отчета о прибылях и убытках разными  методами 


Методы  калькулирования затрат
Директ-костинг		Абзорпшен-костинг
Показатели  и  формулы   расчета	Сумма, тыс. р.	Сумма,   тыс. р.	Показатели  и формулы расчета
Выручка (1000ед*2тыс.р./ед.)  Переменные  производственные затраты (по готовой продукции 1100ед.*1,1)  Переменные  производственные  затраты  на остаток  продукции  [(1100-1000)*1,1]  Производственная переменная себестоимость реализованной  продукции  (1210-110)  Переменные  коммерческие и административные  затраты  Всего переменных расходов (1100+400)  Маржинальный  доход (2000-1500)  Постоянные  затраты, всего в т.ч. -производственные -коммерческие и администра-   тивные    Прибыль (500-320)	2000      1210    110     1100      400    1500    500  320  220  100    180	2000      1210    220      1430      130    1300    700      500    400   100    200	Выручка (1000ед*2тыс.р./ед.)  Переменные  производственные затраты (по готовой продукции 1100ед.*1,1)  Постоянные  производственные  затраты    Себестоимость готовой продукции (1210+220)  Себестоимость остатка готовой продукции [(1430/1100)*(1100-1000)]= =1.3*100  Себестоимость реализованной продукции (1430-130)  Валовая маржа (2000-1300)    Коммерческие  и административ- ные затраты , всего, в т.ч. -переменные -постоянные  Прибыль (700-500)

 


    Отклонения  в сумме прибыли, определяемой разными  методами, зависят от изменения объемов  запасов. Если объем запасов увеличится за период, то по методу директ-костинг произойдет снижение прибыли по сравнению с величиной прибыли, определенной по методу абзорпшен-костинг. Разница вызвана тем, что постоянные расходы или поглощаются запасами, или  включаются в состав затрат.  Схема расчета разницы в сумме прибыли, полученной при расчетах разными методами, представлена на рис. 20. 


    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

    

          
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


    Рис. 20. Схема расчета  разницы между  значениями прибыли, рассчитанной методами директ- и абзорпшен-костинг 


    Если  объем производства равен объему реализации, то величина прибыли равна  при обоих методах ее определения. Если объем производства больше  объема реализации, то меньшее значение имеет прибыль при методе директ-костинг. Если объем производства меньше, чем объем реализации, то, наоборот, меньшее значение имеет прибыль при методе абзопршен-костинг. 


5.4. Особенности методов  калькулирования себестоимости 


    Рассмотренные методы  учета затрат имеют характерные  преимущества и недостатки.

    Для сложившейся в отечественной  практике  системы учета затрат наиболее характерным является применение метода абзорпшен-костинг,  который  обеспечивает соответствие требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению, а также для корректной оценки стоимости запасов незавершенной и готовой продукции. К недостаткам этого метода можно отнести следующее:

• рассмотрение постоянных затрат в качестве переменных ограничивает применение анализа, контроля и планирования затрат из-за невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска;
• использование общих баз распределения затрат  лишает объекты калькуляции индивидуальности;
• искажение рентабельности отдельных видов продукции вследствие включения в себестоимость продукции затрат, не связанных напрямую с ее производством;
• постоянные затраты переносятся на себестоимость расходов будущих периодов в составе себестоимости запасов;
• калькуляция цены предусматривает плановую прибыль, в то время как необходимо лишь устранить риск убытков.

    На  основании перечисленных недостатков  можно сделать вывод, что использования  метода абзорпшен-костинг недостаточно для полноценного управления затратами. В целях расширения возможностей управленческого учета следует рассматривать возможности метода директ-костинг.

    Особенностью  метода директ-костинг является распределение  на продукцию только переменных затрат, которые изменяются пропорционально  изменению объема выпуска, а не всех издержек предприятия. Постоянные затраты в себестоимость продукции не включаются, а относятся на уменьшение прибыли того периода, в котором возникают соответствующие затраты.

    Метод директ-костинг имеет ряд преимуществ  по сравнению с методом абзорпшен-костинг. К ним относятся:

• метод распределения постоянных затрат не влияет на финансовый результат по предприятию в целом и по отдельным видам продукции, что особенно важно при широком ассортименте выпускаемой продукции;
• сравнение себестоимости различных периодов возможно только в части релевантных затрат без влияния на результат сравнения неподконтрольных (нерелевантных) затрат, связанных с изменением структуры предприятия и др. условий;
• возможность рассмотрения  поведения затрат в зависимости от изменения объема выпуска.

    Учет  разделения затрат на постоянные и  переменные при  методе директ-костинг  дает возможность для решения  важнейших задач управления затратами. К ним относятся:

• определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
• анализ вариантов видов продукции по показателю прибыльности;
• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• выбор решения о закупке продукции или услуг на стороне или самостоятельным производством;
• выбор экономически целесообразной или оптимальной технологии производства;
• поиск и разрешение проблем в производстве и сбыте продукции;
• определение «точки безубыточности» и запаса прочности предприятия и др.

    К недостаткам метода директ-костинг  можно отнести  следующие положения:

• расчет себестоимости продукции не соответствует законодательству о налогообложении;
• себестоимость запасов продукции и незавершенного производства оказывается заниженной;
• усложнение расчетов в связи с разделением затрат на постоянные и переменные.

    Для целей принятия рациональных управленческих решений целесообразно использовать сочетание различных методов  расчетов себестоимости с применением  экономико-математических методов  и ЭВМ.