Методические приемы документального контроля и ревизии

Методические  приемы документального контроля и  ревизии. 

Ревизия осуществляется посредством  процедур, вытекающих из документальных и фактических приемов и методов  проведения проверок. Ревизионная практика не выработала конкретного метода, который применяется в ходе проверки к документам или хозяйственным операциям. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных операций или первичных документов ревизору приходится использовать разные методы.

Независимо от конкретных приемов и способов контроля документальная проверка производится сплошным или выборочным способом.

При сплошном способе за ревизуемый период изучается содержание всех совершенных операций, отраженных в первичных документах и отчетах, и правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета. Этот способ весьма трудоемок и применяется на тех  участках деятельности организации, где вскрыты злоупотребления и необходимо установить полную сумму нанесенного материального ущерба, а также на некоторых участках деятельности, связанных с движением денежных средств, основных средств и других активов и пассивов в соответствии с заданием, указанным в программе ревизии.

При выборочном способе проверяется содержание части операций, отраженных в первичных документах и отчетах ревизуемого периода, по усмотрению ревизора. Если будут установлены значительные злоупотребления, то на этом участке следует перейти на сплошной метод проверки, обеспечивающий выявление полного размера нанесенного ущерба.

Вопрос: Почему в случаях ревизионной  проверки участков, где вскрыты значительные злоупотребления, применяются методы сплошного наблюдения? Аналогичный  ли подход будет при проведении аудиторской проверки? 

Исследование  операций в систематизированном порядке является наиболее рациональным и экономичным. При нем ревизуются однородные операции за определенный период. Общепризнанно, что это дает возможность ревизору глубоко изучить взаимосвязь проверяемых операций. Так проверяются кассовые операции, операции по счетам в банках, расчеты подотчетными лицами, движение основных средств и товарно-материальных ценностей, издержки производства и обращения.

Вопрос: Приведите доводы  в пользу доказательства или  опровержения того факта, что  систематизированный способ проверки является 1) наиболее рациональным и экономичным и 2) дает возможность ревизору глубоко изучить взаимосвязь проверяемых операций. Есть ли преимущества у подхода, основанного на несистематизированной проверке хозяйственных операций в хронологической последовательности их совершения?         

При проведении документальной проверки  могут  выявляться  недоброкачественные  документы которые по существу отраженных в них операций подразделяются на документы:

Ø содержащие случайные ошибки;

Ø отражающие незаконные операции,

Ø являющиеся по сути подложными.

К первым относятся  такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя и пр.). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству — нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы: с материальным,  либо интеллектуальным подлогом.

Материальный  подлог означает подделку данных подлинного документа с целью изменения  его содержания (подчистки, изменения  данных, подписание задним числом, подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и т.д.). Интеллектуальный подлог обычно содержится в документе составленном формально правильно, но недоброкачественность этих документов заключается в том, что указанные в них данные носят заведомо ложный характер и сознательно искажают действительность (завышение количества, цены, суммы и т.д.)

Вопрос: Приведите примеры документов, отражающих незаконные операции и документов содержащих материальный и интеллектуальный подлоги. Может ли документ, отражающий незаконную операцию, содержать материальный либо интеллектуальный подлог?

Рассмотрим подробнее  приемы документального контроля.

Наиболее простым  способом документального контроля является метод исследования отдельного документа по формальным признакам.

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление  его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям  от формальных требований:

- отклонению  от правил составления и оформления  документов. При этом первичные  документы составляются по форме,  содержащейся в альбоме унифицированных  форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые  формы документов подлежат обязательному  утверждению в составе иных  документов, утверждаемых при формировании  учетной политики организации;

- отсутствию  каких-либо реквизитов (печати, подписи,  части текста и т.п.). Обязательные  реквизиты документа находят  закрепление в п. 2 ст. 9 Федерального  закона «О бухгалтерском учете»;

- наличию сомнительных  реквизитов, свидетельствующих о  признаках материального подлога  (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых  и текстовых записей);

- наличию излишних  реквизитов. Этот факт, как правило,  свидетельствует о стремлении  определенного лица внешне придать  документу наибольшую достоверность  и силу. К их числу также  относятся различные пометки,  посторонние записи на тексте  документа, которые могут быть  как напоминанием о сущности  совершенного подлога, так и  сигналом для сообщников;

- несоответствию  документов реальной обстановке  их составления, использования  и хранения (чистые, немятые путевые  листы, накладные материальных  складов и др.);

- противоречиям  между реквизитами документа.  Они бывают формальные, то есть  между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом  и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в  необычном их сочетании или  находящиеся в противоречии с  нормальной хозяйственной деятельностью  предприятия.

В практике известны случаи, когда различные нарушения  и противоправные деяния вуалировались  путем использования бланков  бухгалтерских документов, которые  были изготовлены гораздо позже, чем указанные в них хозяйственные  операции. Также нередки подделки подписей главного бухгалтера на гарантийных  письмах (чаще всего это подделка подписи главного бухгалтера в случае его отказа выдать гарантию вследствие плохого финансового состояния  предприятия).

Успех применения формальной проверки при выявлении  признаков противоправных деяний и  нарушений финансовой дисциплины находится  в прямой зависимости от знания:

- порядка заполнения  бухгалтерских документов;

- слабых звеньев  в учетном процессе;

- уязвимых хозяйственных  операций, используемых отдельными лцами в своих корыстных целях;

- применения  апробированных ревизионной практикой  приемов распознавания доброкачественности  документов.

Вопрос: насколько эффективным, на Ваш взгляд, является  использование методов  формальной проверки отдельного документа  для целей выявления фактов материального  и интеллектуального подлога? Поясните свой ответ практическими примерами.

   Аналитические процедуры ревизионной проверки. Этот метод позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом финансово-хозяйственной деятельности начинают заниматься в процессе подготовки к ревизии. Результаты такого анализа позволяют ревизорам целенаправленно составлять план ревизии и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе ревизии данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией.

Аналитические процедуры  при ревизии включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации о ревизуемой организации  в сравнении:

с сопоставимой информацией  за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности ревизуемого лица, например, сметами или прогнозами, а также  предположениями ревизора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки  от продаж ревизуемого лица к сумме  дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с  показателями других организаций сопоставимого  размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать  прогнозируемому образцу, исходя из опыта ревизуемого лица;

между финансовой информацией  и другой информацией (например, между  расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры  могут быть осуществлены разными  способами (простое сравнение, комплексный  анализ с применением сложных  статистических методов и др.). Аналитические  процедуры проводят в отношении  консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов  и отдельных элементов финансовой информации. Выбор ревизором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

В процедурах сравнения используется известная в анализе схема  сравнения с эталоном. Одной из основных ошибок при использовании  этой схемы является неправильный выбор  эталона, в частности нередко  желательно заменять среднеотраслевые показатели аналогичными показателями по подотрасли. Например, показатели завода по производству электродвигателей лучше сравнивать не со средними показателями по машиностроению, а со средними по группе аналогичных предприятий. Однако по мере дальнейшей детализации вероятность получения такой информации снижается. В отношения сравнения со среднеотраслевыми показателями ревизору следует учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику (в частности, по-разному исчислять один и тот же показатель), что также влияет на сопоставимость показателей.

Перечислим показатели между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь: продажи – себестоимость продаж; продажи – дебиторская задолженность, основные средства – амортизация и т.д. В частности увеличение объема продаж в большинстве случаев сопровождается пропорциональным ростом себестоимости проданной продукции и увеличением объема расчетов. Таким образом, одновременное повышение эффективности сбытовой политики, наряду с ростом рентабельности продаж и сокращением оборачиваемости,  выявляемое аналитическими процедурами, должно насторожить проверяющего и очевидно потребует подтверждения в процессе дальнейшей ревизионной проверки  

Одним из методов выявления  областей потенциального риска ошибки в процессе комплексной ревизии  традиционно считается простое  сравнение статей бухгалтерского баланса, анализ их резких изменений, а также  анализ изменения этих статей в сопоставлении  с изменениями других статей. Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства.

Можно добавить сюда простое  рассмотрение статей на качественном уровне. Например, при ревизии кредитных  организаций в области потенциального риска попадает пролонгированная задолженность  заемщиков, поскольку руководство  банка нередко умышленно переводит  просроченную задолженность в пролонгированную. Ревизоры используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, в зависимости от цели ревизии бывает необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности, что является типично аналитической задачей и по формулировке и по методам ее решения. 

Технико-экономические  расчеты. Такие расчеты составляются в период ревизии. Они позволяют определить обоснованность норм расходования сырья и материалов, целесообразность трудовых затрат. В результате составления технико-экономических расчетов при ревизиях вскрываются факты применения устаревших норм материальных и трудовых затрат и как следствие — наличие неучтенного сырья, материалов и готовой продукции. Путем расчетов ревизор устанавливает искажения данных, отражающих себестоимость продукции в связи  с неправильным распределением косвенных расходов между объектами учета.

Нормативная проверка. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Нормативную проверку целесообразно применять совместно с технико-экономическими расчетами. Подобный подход позволит исследовать причины отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.