Метод бухгалтерского учёта: документация, инвентаризация, счета и двойная запись

Активные  счета подразделяются на следующие:

• инвентарные, описывающие имущество предприятия;
• денежные, учитывающие деньги в кассе, на расчетных, валютных и других счетах;
• затратные (калькуляционные), отображающие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;
• собирательно-распределительные, регистрирующие накладные расходы;
• отдельно регулирующие (контрарные), характеризующие использование собственных и заемных средств;
• расчетные, фиксирующие расчеты, в том числе по авансам и претензиям.

     Выявление вида счета (активного или пассивного) по его отношению к балансу во многом облегчает проведение бухгалтерского учета и потому является важным. Однако у опытных бухгалтеров это деление не считается существенным.

    По степени обобщения счета делятся на синтетические счета, субсчета и аналитические. Синтетические счета предназначены для укрупненной группировки активов и пассивов, например: 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и т.п.

     Субсчета (счета второго порядка) предназначены для обобщения однотипных средств и обязательств. Например, у синтетического счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" имеются следующие субсчета:

69-1 "Расчеты  по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты  по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты  по обязательному медицинскому  страхованию".

Аналитические счета (иногда называемые "субконто") предназначены для учета по единичным  объектам и субъектам. Например: 71 "Иванов", 71 "Семенов", 71 "Гришин" и т.п. (счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

     Двойная запись - это запись хозяйственной операции по дебету одного и по кредиту другого счета. Она обеспечивает взаимосвязанное и контролируемое отражение операции. Кодирование хозяйственной операции с помощью счетов носит название бухгалтерской проводки.

     Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (-). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, четного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая - кредит.

      Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жизни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

     Основоположник балансовой теории И.Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Пассивы) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств (пассивов) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т.е. по дебету. Для капитала, резервов и обязательств (пассивов) налицо противоположная картина: правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает нахождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т.е. по кредиту.

     Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем:

1. Чтобы увеличить сальдо счета,  надо сделать запись на той  же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается  в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета,  надо сделать запись на стороне  (левой или правой), противоположной  той, на которой этот счет  помещается в балансе.

    На рисунке 1 и 2 рассматривается структура счетов с дебетовым начальным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капитала и обязательств)¹¹.

 

Рис. 1.

Структура счетов с дебетовым сальдо

Д          К

Сальдо начальное (СНД)	Хозяйственные операции, учитывающие  уменьшение, списание или выбытие  активов (-)
Хозяйственные операции, отражающие увеличение активов (+)
Дебетовый оборот (ДО)	Кредитовый оборот (КО)
Сальдо конечное (СКД)

 

 

 

 

Рис. 2

Структура счетов с кредитовым сальдо

 

Д       К

Хозяйственные операции, отражающие уменьшение или расходование капитала, обязательств (-)	Сальдо начальное (СНК)
	Хозяйственные операции, учитывающие  увеличение или формирование капитала, обязательств (+)
Дебетовый оборот (ДО)	Кредитовый оборот (КО)
	Сальдо конечное (СКК)

 

     Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое - СНД или кредитовое - СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне), итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, который в бухгалтерском учете называется оборотом (соответственно, дебетовый (ДО) и кредитовый (КО) обороты), конечное сальдо - показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое - СКД или кредитовое - СКК).

      В начальном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО) и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

 

ДО-КО=±СК,                      (1)

 

     При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (-), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК).

      В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

     Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота, уменьшенной на кредитовый оборот:

 

СКД = СНД + ДО-КО,             (2)

 

     Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и пассивов, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота¹²:

 

         СКК = СНК + КО-ДО,             (3)

 

     Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной сальдо на счете капитала, т.е. по дебету.

     Все организации независимо от структурной подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы руководствуются действующим Планом счетов.

     Построение рабочего плана счетов означает выделение, систематизацию и расположение счетов (и субсчетов) в определенной системе, что позволяет установить необходимую основу для отражения производимых предприятием финансово-хозяйственных операций.

      Основная цель разработки рабочего плана счетов – построить такую схему бухгалтерского учета, чтобы она могла учесть потребности в аналитике не только для структурных подразделений, но и для всех целей ведения учета. Это и формирование бухгалтерской отчетности, и подготовка информации для управления, исчисления налогов и сборов, и ведение статистического учета.

     Как правило, структура каждого счета рабочего плана счетов предполагает следующую иерархию информационных данных по возрастанию степени детализации аналитического учета:

- счет;

- субсчет;

- аналитические  признаки первого уровня;

- аналитические  признаки второго уровня и  т. д.

      Количество уровней аналитических признаков диктуется потребностями и техническими возможностями организации: (прежде всего уровнем автоматизации учетного процесса).

      Каждый последующий уровень (по возрастанию номера) детализирует признак предшествующего уровня.

     Аналитические признаки группируются в один уровень счета на основании какой-либо единой характеристики:

• группы основных средств,
• видов сырья и материалов,
• видов деятельности предприятия,
• поставщиков и покупателей,
• мест возникновения и пр.

    По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 3).

     На балансовых счетах учитываются показатели, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо - счета активов, капитала и пассивов). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, т.е. бессальдовые или счета хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих издержек); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Рис. 3

Взаимосвязь показателей бухгалтерского баланса и на бухгалтерских счетах

 

Данные о фактах хозяйственной  жизни
Балансовые счета					Бухгалтерский баланс
Переменные	<——		Постоянные
					Показатели (балансовые статьи) на начало отчетного периода
Сальдо начальное отсутствует			Сальдо начальное явно выраженное
				<——  ——>
Данные о ФХЖ. относящиеся к  отчетному периоду			Данные о ФХЖ, изменяющие состояние  объекта наблюдения
					Показатели (балансовые статьи) на конец  отчетного периода
	——>
Сальдо конечное отсутствует			Сальдо конечное явно выраженное

 

 

    В российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг), и полученные по капитализированному финансовому лизингу или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы:

• арендованные основные средства;
• имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг;
• товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку и т.п.,
• материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов,
• события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования.

     Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

     Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

      Депозитно-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг¹³.

    На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки.

    В табл. 1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Таблица 1

Классификация забалансовых счетов