Изменения, которые  произошли в практике отечественной  бухгалтерии (официальном бухгалтерском  учете) за последние годы, во многом основаны на том, что положения, в  теории учета называемые учетными принципами, получили нормативное утверждение. Мы уже не раз обсуждали теоретическое содержание принципов бухгалтерского учета и их влияние на бухгалтерскую информацию*.   
 

Мы рассматривали  учетные принципы в контексте  их формулировки в действующем бухгалтерском  законодательстве, и, прежде всего, в  ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Напомним, что в соответствии с  ПБУ 1/98 принципы учета разделяются  на две группы:   

допущения (имущественной  обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной  политики и временной определенности фактов хозяйственной жизни);

требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).

Данные нормы  ПБУ 1/98 заимствованы из МСФО. Однако российское законодательство и российская практика в этой части - это лишь определенная трактовка МСФО, не всегда соответствующая  оригиналу. Поэтому знакомство с  положениями международных стандартов требует пристального рассмотрения того, как они интерпретируют учетные  принципы.  

Указанную информацию содержит входящий в структуру МСФО документ, носящий название Принципы составления и представления  финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - "Принципы") (см. "БУХ.1С" № 7 за 2007 год, стр. 37). В нем положения, в теории относимые к учетным принципам, разделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности.   

В качестве основополагающих допущений, то есть теоретических конструкций, базово определяющих учетную методологию, названы метод начисления и допущение  непрерывности деятельности. К качественным характеристикам отчетности, то есть, согласно тексту стандартов, к "атрибутам, делающим представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для  пользователей" отнесены понятность, уместность, надежность и сопоставимость.   

О значении качественных характеристик отчетности стоит  сказать лишь несколько слов, так  как мы уже касались данного вопроса, говоря в предыдущих статьях об идеологии  МСФО. Хочется еще раз обратить внимание читателей на несколько  отличную от российской практики роль бухгалтерской информации, содержащейся во внешней финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО, при принятии их контрагентами управленческих решений. Отсюда задача бухгалтерской отчетности (бухгалтерской информации) состоит  в том, чтобы быть полезной пользователям  при принятии таких решений на основе ее (отчетности) анализа. Таким  образом, по мнению составителей МСФО, соблюдение требований и правил, определяющих соответствие бухгалтерской информации качественным характеристикам, делает ее приемлемой основой для принятия управленческих решений относительно компании, отчетность которой анализируется. Рассмотрим данные характеристики.  

Понятность информации  

В соответствующем  разделе "Принципов" отмечено: "основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователями". Очевидно, что пользователи у бухгалтерской информации совершенно разные. "Тип пользователя - ключевой фактор в решениях о том, какую информацию представлять, поскольку воспринимаемость (понятность) информации зависит от качества пользователя" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 89).  

Возникает вопрос: что такое доступность и где  границы данного понятия? Можно  ли говорить о необходимости представления  доступной информации для экономически неквалифицированного пользователя, который, например, решает купить акции компании? МСФО определяет конкретные границы  данного понятия, фактически относя его к профессиональной финансовой области - "пользователи должны иметь  достаточные знания в сфере деловой  и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием".  

Более того, как мы сможем увидеть в дальнейшем, содержание бухгалтерской информации, формируемой в соответствии с  МСФО, и формулировки самих стандартов не просты даже с точки зрения специалиста  в области учета и финансов. Однако в тексте МСФО прямо указано: "информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для  принятия пользователями экономических  решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться  слишком сложной для понимания  определенными пользователями".  

Уместность информации  

В стандартах сказано: чтобы быть полезной, информация должна быть уместна для пользователей, принимающих решения. В свою очередь  уместной является информация, которая  влияет на экономические решения  пользователей, помогая им оценить  прошлые, настоящие и будущие  события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.  

Прежде всего, здесь необходимо отметить высокую  долю относительности приведенных  определений. Степень влияния конкретной информации на принимаемые решения  определяется типом пользователя учетных  данных и его интересами в конкретной экономической ситуации. При этом авторы стандартов исходят из определенного  баланса интересов пользователей  отчетности, о котором мы говорили в предыдущей статье.  

Кроме того, в каждой конкретной экономической  ситуации уместность информации определяется степенью ее аналитичности. Чрезмерная аналитичность данных может сделать информацию избыточной для пользователя. Этот фактор, прежде всего, определяет структуру элементов бухгалтерской отчетности и степень агрегированности ее показателей. Обратите внимание: подчеркнута взаимосвязь прогнозной и подтверждающей функций бухгалтерской информации. Действительно, анализируя бухгалтерскую отчетность, мы, с одной стороны, строим предположения о будущих экономических фактах, а с другой - подтверждаем или опровергаем (корректируем) сделанные ранее прогнозы и принятые решения.   

Рассмотрим, например, информацию о структуре  активов компании. Эта информация как представляет ценность для пользователей  с точки зрения формирования ими  мнения о способности компании получать в будущем доходы, так и подтверждает прошлые прогнозы, касающиеся, допустим, возможной структурной организации  компании или результата запланированных  операций.  

В то же время  информация о финансовом положении  и результатах деятельности в  прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового  положения и финансовых результатов, а также других аспектов положения дел в компании, непосредственно интересующих пользователей отчетности. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, динамика котировок на ценные бумаги и способность компании исполнять свои обязательства в надлежащие сроки.  

В стандартах специально отмечается, что для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму  явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании  финансовой отчетности усиливается  манерой представления информации об операциях и событиях прошлых  периодов. Например, прогнозный потенциал  отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и  редко встречающиеся статьи доходов  или расходов раскрываются отдельно.   

В качестве характеристики бухгалтерской информации, влияющей на ее уместность, "Принципы" называют существенность учетных данных. Эта  категория совершенно новая для  российской практики. Она определяет возможность влияния данных отчетности на мнение пользователя о состоянии  дел в компании. Информация, которая  не может повлиять на экономические  решения пользователя отчетности, рассматривается  как несущественная. Таким образом, информация рассматривается как  существенная (и поэтому ее отражение  в отчетности необходимо, а ее отсутствие делает отчетность недостоверной), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских  отчетов. Существенная информация может  изменить суждение пользователя, основывающееся на данных отчетности компании. Существенность также может быть рассмотрена  в связи с проблемами, обусловленными ограниченной способностью определенных пользователей детально разбираться  в значительном объеме информации. Слишком большой и слишком  малый объем данных может ввести пользователя в заблуждение. В слишком  большом объеме данных, статьи, имеющие  решающее значение для принятия решения, могут оказаться неочевидными, и  пользователь, основываясь на неадекватных данных, может принять ошибочные  решения. В то же время слишком  малое количество информации не обеспечивает надежное прогнозирование и принятие обоснованных решений. Таким образом, критерий существенности вводит ограничения  на объем информации, отражаемой в  бухгалтерской отчетности. Так, например, при оценке общей картины платежеспособности компании пользователю не нужна подробная  информация о составе ее кредиторов.   

Существенность  связывают также со значительностью  изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или  с различными способами представления  в отчетности количественных данных и различных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются  как существенные, если они достаточно велики и достаточно важны, чтобы  повлиять на решения пользователей  отчетности.   

Безусловно, существенность информации является в  определенной степени субъективным критерием. Так, продолжая пример с  кредиторами, мы можем сказать, что  для оценки соблюдения компанией  графика платежей данные о составе  кредиторов, наоборот, будут важны  для пользователя информации. Таким  образом, как отмечено в стандартах, "существенность, скорее показывает порог и точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной".   

Важно также  отметить, что рассмотрение конкретной информации как существенной или  несущественной отражает профессиональное суждение (мнение) бухгалтера, составляющего  эту отчетность, или аудитора, ее подтверждающего. Эти люди должны принимать  решение в интересах пользователей  отчетности.  

На уместность информации оказывает серьезное  влияние ее характер. В некоторых  случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение  о новом сегменте бизнеса компании может повлиять на оценку рисков и  возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом  в отчетном периоде.  

Надежность информации  

Чтобы быть полезной пользователям для принятия управленческих решений, информация должна быть надежной. Согласно стандартам, "информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок, искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно  ожидается, что она будет это  представлять". Здесь сразу следует  обратить внимание на возможную ситуацию противоречия таких характеристик  информации как уместность и надежность. Информация может быть уместной, то есть могущей повлиять на принятие пользователем решения, но настолько  ненадежной, что принятие ее во внимание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.  

"Принципы" выделяют пять составляющих надежности  бухгалтерской информации: правдивое  представление, преобладание сущности  над формой, нейтральность, осмотрительность  и полнота.  

Правдивое представление

<з>Как сказано в стандартах, "чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять". Это определение прозрачно и понятно. Но только до тех пор, пока мы не зададимся вопросом о том, что такое правдивая информация о финансовом положении предприятия. Правдивой, по всей видимости, можно назвать информацию, которая соответствует реальному положению дел в компании. Однако знакомство с методологией бухгалтерского учета показывает, что всегда существует возможность только определенной степени такого соответствия (этот вопрос мы подробно обсуждали в статьях*, посвященных анализу бухгалтерской информации. Таким образом, степень правдивости учетных данных является во многом методологической проблемой.  

Примечание:

* "Содержание  бухгалтерского баланса и возможности  его анализа"

"Возможности  анализа бухгалтерской отчетности";

"Учетная  политика и достоверность отчетности";   

На указанные  обстоятельства обращает внимание и  текст МСФО. В "Принципах" отмечено, что большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а, скорее, внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина оценки объектов настолько неопределенна, что компания в целом не может признать ее в отчетности, при реальном существовании. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию (гудвил), обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. Однако, в других случаях, например при существовании исков к компании, рассматриваемых в суде, может быть уместным признать соответствующие статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.   

Преобладание  сущности над формой

Преобладание  сущности над формой - это принцип, который кардинально разделяет  бухгалтерскую методологию континентально (европейская и англо-американская школы). Мы подробно рассматривали его  значение в статье "Принцип приоритета содержания над формой в России". Текст "Принципов" буквально гласит: "если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью  и экономической реальностью, а  не только их юридической формой".   

Как отмечается в стандартах, сущность операций и  других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической  формы. Например, компания может продать  актив другой организации таким  образом, что в документах будет  предполагаться передача права собственности  на актив этой организации. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической  выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах информацию о совершенной продаже актива нельзя считать правдивой.  

Следует отметить, что данный подход практически исключает  возможность влияния на содержание бухгалтерской информации договорной политики компании. Вместе с тем, как  следует из приведенного текста стандартов, влияние юридического содержания фактов хозяйственной жизни на содержание бухгалтерской информации не исключается  полностью. Его понимание необходимо для адекватной оценки влияния фактов на финансовое положение компании. При противоречии экономического и  юридического содержания информации о  факте хозяйственной жизни, предпочтение должно быть отдано его экономической  составляющей.  

Нейтральность

Согласно  стандартам, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. При этом информация, представленная в финансовой отчетности не может рассматриваться как нейтральная, если ее подбор или представление оказывают влияние на принятие решения или формирование суждения пользователем отчетности с целью достижения запланированного результата.  

Эти положения  стандартов полностью меняют традиционные для современной российской практики представления о целях учетной  политики предприятия. В России учетная  политика рассматривается не иначе  как законный способ манипулирования  финансовыми результатами компании и оценками элементов ее финансового  положения, представляемого в отчетности, с целью повлиять на мнение пользователей  о положении дел компании и  принимаемые ими решения, прежде всего, в области совершения инвестиций и предоставления кредитов различных  форм. Однако отчетность, сформированная на базе такого подхода, никак не может  быть признана нейтральной и отвечающей интересам пользователей, которых  намеренно пытаются ввести в заблуждение.   

Таким образом, целью учетной политики в соответствии с МСФО является максимальное приближение  содержания бухгалтерской информации к реальному положению дел  в компании.  

Осмотрительность

В статье "Принцип  консерватизма" мы подробно рассматривали  теоретические основы данного требования к бухгалтерской информации. На сегодняшний  день в российской практике реализация принципа консерватизма выливается в предписания нормативных документов об обязательном начислении оценочных резервов (резерва по сомнительным долгам, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва под обесценение запасов). Трактовка данной характеристики бухгалтерской отчетности в МСФО несколько шире: "Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены". Пожалуй, самым точным из существующих определений идеи консерватизма является такое: "консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 102).  

В тексте "Принципов" специально указано на то, что составители  финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно  окружающими многие события и  обстоятельства (получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин  и оборудования, количество возможных  гарантийных требований и т. д.). Подобные неопределенности признаются с помощью  раскрытия их характера и степени  соблюдения принципа осмотрительности при подготовке отчетности.  

При этом специально обращается внимание на то, что соблюдение принципа осмотрительности не должно позволять создавать скрытые  резервы и чрезмерные запасы, сознательно  занижать активы или доходы или преднамеренно  завышать обязательства компании и ее расходы. В этом случае отчетная информация уже не будет нейтральной и утратит качество надежности. Поэтому составители отчетности в первую очередь должны исходить из интересов ее пользователей, которые справедливо ожидают максимально правдивого представления положения дел компании.  

Полнота

"Чтобы  быть надежной, информация в финансовой  отчетности должна быть полной  с учетом существенности и  затрат на нее" (определение  МСФО). Пропуск может сделать информацию  ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Данная трактовка практически полностью совпадает с пониманием требования полноты, известным в российской практике (п. 7 ПБУ 1/98).  

Сопоставимость

Сравнимость отчетных данных компании за различные  отчетные периоды и данных отчетности различных компаний - необходимое  условие осуществления анализа  бухгалтерской информации.  

Как указано  в стандартах, пользователи бухгалтерской  информации должны иметь возможность  сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы  определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь  возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы  оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и  изменения в финансовом положении.   

Однако следует  подчеркнуть, что необходимость  сопоставимости не следует путать с  простой унификацией учетной  методологии. Она не должна стать  препятствием для необходимого изменения  методологии и введения новаций  в практику учета. Главным условием сопоставимости, как качественной характеристики бухгалтерской информации, является то, что пользователи отчетности информируются о вариантах учетной политики, любых изменениях в ней, результатах этих изменений и их влиянии на содержание отчетных показателей.   

Таким образом, первостепенную важность приобретает  не собственно выбор учетной методологии, а информированность пользователей  о применявшихся методах учета  и их влиянии на содержание отчетности компании.  

Характеристики  отчетности по МСФО: итоги   

Мы рассмотрели  содержание качественных характеристик, которые согласно МСФО должны быть присущи информации, представляемой в бухгалтерской отчетности компаний. В нашей стране зачастую эти характеристики воспринимают и объясняют как  ничего не значащие для практики лозунги.   

Однако, как  мы могли видеть, это далеко не так. Фактически регулятивно предписываемые характеристики внешней финансовой (официальной) отчетности призваны обеспечить достоверность бухгалтерской информации и реализацию ее роли в экономической  жизни общества как надежной основы для принятия управленческих решений. Именно на это направлена вся идеология  международных стандартов, которые, в том числе, можно рассматривать  и как социальную концепцию бухгалтерского учета