История развития теории калькуляции в России

История развития теории калькуляции в России

В экономическую литературу и практику термин «калькуляция»  вошёл как исчисление себестоимости. Словарь современного русского литературного  языка даёт такие пояснения: калькуляция (от лат. - вычисление) – исчисление себестоимости; калькулировать – составлять калькуляцию. Поэтому когда говорят или пишут «калькуляция себестоимости продукта А», то допускают тавтологию, так как достаточно сказать «калькуляция продукта А», чтобы стало ясно – речь идёт об исчислении себестоимости продукта А.

В русском языке слово «калькуляция»  появилось во второй половине XIX в. как  узко специальный термин. Ни толковый словарь В. Даля, ни широко известные  энциклопедические словари Ф. А. Брокгауза и И. А. Ефрона, Гранат не содержат этого слова. Вначале XX в. уже широко применялись понятия «калькуляция», «калькуляционный счёт». В этот период калькуляция однозначно понималась как исчисление себестоимости единицы продукции. В дореволюционной литературе по учёту для определения понятия «себестоимость» использовались термины: «своя цена», «своя стоимость», «фабричная стоимость» и др. В 1916 г. Р. Я. Вейцман писал: «Общей называется такая калькуляция, в которой издержки производства равномерно распределены на множество однородных предметов, специальной… издержки производства вычисляются по отношению к каждому предмету в отдельности». В той же работе указано ещё более определённо: «Калькуляция есть вычисление, имеющее целью определить, в каком размере затраты на производство входят в цену изделия. Вся совокупность затрат, связанная с приобретением, изготовлением и продажей определённого количества предметов, составляет свою стоимость их. Если эта сумма относится к единице измерения, то она называется своей ценой».

В известной работе В. И. Стоцкого, представляющей фундаментальное обобщение теоретических разработок и практики социального хозяйствования в годы первых пятилеток, калькуляцией называется «расчёт, определяющий себестоимость выработанных предприятием изделий». В других работах того же периода приводятся аналогичные определения: «… под словом «калькуляция» понимается расчёт издержек … падающих на единицу производимой продукции…». «Под калькулированием понимается исчисление издержек производства, приходящихся на единицу продукции». Таким образом, в понятие «калькуляция» в 30-е годы вкладывали, во-первых, процесс исчисления себестоимости единицы продукции, во-вторых, результат расчёта себестоимости, в-третьих, всю систему обеспечения данных, необходимых для расчётов себестоимости. Д. Никольсон, Д. Рорбах (20-е годы) калькуляцией называли науку, задача которой «учитывать и анализировать стоимость различных статей расходов».

В наше время понятие «калькуляция»  как процесс исчисления себестоимости  продолжает применяться отдельными авторами. Так И. И. Поклад в 1966 году писал: «Исчисление по статьям расходов себестоимости единицы продукции (вида работ), называется калькуляцией себестоимости». В 40-50-х годах появилось понятие «калькулирование». Под калькулированием себестоимости продукции как правило, понимается расчёт или исчисление затрат на единицу готовой продукции по статьям расходов». Таким образом, отделялась от своего содержания – исчисление себестоимости и стала восприниматься как форма – результат расчёта себестоимости в виде плановой или отчётной калькуляции, а то и просто как способ подачи информации – таблица или калькуляционный лист. Теперь калькуляцию чаще всего понимают только как результат калькулирования, а не сам процесс исчисления себестоимости.

Рассмотрим калькуляцию как  элемент бухгалтерского учёта. Оценка в Бухгалтерском учёте в значительной мере построена на калькуляции. И оценка, и калькуляция являются элементами метода бухгалтерского учёта. Впервые в числе элементов метода бухгалтерского учёта назвал калькуляцию А. А. Афанасьев в 1948 году. Но и калькуляция возможна только на основе стоимостного измерения ресурсов, потреблённых в хозяйственных процессах. Поэтому калькуляция является способом оценки хозяйственных средств и одновременно следствием такой оценки. Без оценки невозможен бухгалтерский учёт, а без калькуляции невозможна оценка объектов. Следовательно, нельзя калькуляцию рассматривать только как способ исчисления себестоимости конкретных продуктов производства. Этот аспект калькуляции был замечен в 30-е годы Р.Я. Вейцманом, который рассматривал калькуляцию в широком смысле как исчисление и оценку результата какого-нибудь определённого хозяйственного процесса. В узком смысле – это исчисление себестоимости единицы продукции. Изучая определение и содержание калькуляции, необходимо помнить, что она представляет собой неотъемлемый элемент метода бухгалтерского учёта.

Альберт Кальмес сформировал  не только теорию калькуляции, но и  создал теорию промышленного учёта. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и, прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней. Если итальянские авторы начинали учёт с человека, которого контролирует бухгалтер, а американские исследователи заканчивали учёт анализом бухгалтеров, их деятельности, то для Кальмеса вся суть учёта, весь его смысл – в объекте, в субстанции овеществленного труда, в исчислении себестоимости. Человек, о котором всегда помнил Чербони, исчез из бухгалтерских книг, наступила пора дегуманизации учёта.

Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует неразрывную составную часть  её организации, так что организация  и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся  между собою в тесной связи». Эта  связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, - писал Кальмес, - составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства». В результате возникло положение, при котором учёт затрат и калькуляция стали абсолютно неразрывными процессами. Калькуляция, писал Кальмес, это учёт затрат и результатов хозяйственного процесса.

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, его  выразителем был Ф. Ляйтнер, согласно которому «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчёт, который не имеет ни какой связи с бухгалтерией», Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях». Итак, Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технологических процессов к калькуляции и бухгалтерии. «Бухгалтерия и калькуляция, - писал он, - относятся друг к другу как синтез и анализ». Бухгалтерский учёт синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать её. Калькуляция предпринимается в целях: уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учёте. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определённый объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором – только средняя арифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существование третьего вида калькуляций – серийной, которая является частным случаем калькуляции валовой. Серия – это выпускаемые партии, размеры которых устанавливаются производственными отделами.

Провозглашая объектом учёта «хозяйственную деятельность предприятия в целом», А. Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находившегося на предприятии. В связи с этим всё производство чётко распределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективный характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочным, вспомогательным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции.

Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. «Различие между главным и побочным продуктом, - писал Кальмес, - не определяется всегда лишь природой продукта, а целью производства». При этом «под побочным продуктом следует понимать предмет, возникающий при обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаем материал, который получается в процессе производства». Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами.

Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временный промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчёте точность её значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом случае годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Но ещё большую условность в величину себестоимости и искажение  её точности вносили различные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены. А. П. Рудановский впоследствии подчеркнёт огромное аналитическое значение колебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью. Различие в способах оценки «приводят нас к заключению, - писал А. Кальмес, - что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты».

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России. Р. Я. Вейцман  и Н. Г. Филимонов всецело повторяли  теорию этого учёного, а А. П. Рудановский  совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использованием нормальных (нормативных) учётных цен. Утверждение Кальмеса о единстве счёта производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее, итальянская мысль жила, и через много лет она вновь воскресла.