История развития бухгалтерского управленческого учета

     Во  Франции аналогом управленческого  учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

     В ФРГ аналогом управленческого учета  является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

     Такая организация производственного  учета затрат делает его схожим с  французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).

     Систематизация  мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

     Период  становления и развития управленческого учета связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

     1. 1920—1950 гг. — разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

     2. 1950—1990 гг. — развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

     3. 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического управленческого учета и т.п.). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И ПОНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 

     3.1. Экономическая сущность управленческого учета как интегрированной системы информации для принятия управленческих решений 

     Управленческий  учет можно определить как самостоятельное  направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

     Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

     В управленческом учете под центром  ответственности понимают структурное  подразделение организации, во главе  которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые  в этот сегмент бизнеса, — показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

     Сегменты  бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого  учета, могут обладать юридической  самостоятельностью или входить  в состав организации на правах структурных подразделений.

     В первом случае в качестве примера  можно сослаться на холдинг, состоящий  из материнской компании, зависимых  и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а, в конечном счете — избегать ошибочных управленческих решений.

     Во  втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные  структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т. д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности.

     Кроме того, предметом управленческого  учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

     Независимо  от размеров структурного подразделения  в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

     центры  затрат;

     центры  доходов;

     центры  прибыли;

     центры  инвестиций.

     В основе этой классификаций лежит  критерий финансовой ответственности  их руководителей, определяемый широтой  предоставленных им полномочий и  полнотой возложенной на них ответственности.

     Рассмотрение  вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его  руководитель обладает наименьшими  управленческими полномочиями и  поэтому несет минимальную ответственность  за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

     Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

     Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответственен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов.

     Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

     Иногда  требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

     Формирование  центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных  и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.

     Центры  затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным  будет решение, позволяющее реализовать  одну из двух задач:

     1) получить максимальный результат  при определенном заданном уровне  вложений;

     2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного  результата.

     В качестве примера возьмем два  центра затрат крупного промышленного  предприятия — отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

     Однако  руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

     Издержки, учитываемые и планируемые для  данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

     Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

     Обязательным  условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том  числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории — контролируемые и неконтролируемые.

     Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение  доходов, но не несет ответственности  за расходы. Примером может послужить  отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве.

     Деятельность  руководителей подобных подразделений  обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей  управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов  деятельности центра ответственности на выходе.

     Это, однако, не означает, что в подразделении  отсутствуют расходы. Любой центр  доходов, даже самый малый, несет  затраты. В системе управленческого  учета он квалифицируется как  центр доходов потому, что администрация  организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

     Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т. д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства, и отделы, размещающие денежные средства. Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

     Руководители  центров доходов, как и центров  затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение  возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

     Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

     Однако  для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять  затратами — оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

     Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как  за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.