История бухгалтерского учета

В средневековье  формируются две основные парадигмы  учета - камеральная и простая  бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая  кассу, а доходы и расходы становились  для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

 

1.4 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии

 

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

• камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
• простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;
• двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три  парадигмы веками сосуществовали рядом  без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу  и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Идея  двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать  условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. 

С XXIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета. Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “О совершенном купце” Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один  из первых теоретиков промышленного  учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.

 

 

2. Бухгалтерский учет  в Дореволюционной России

 

2.1 Русская бухгалтерская школа

 

На Руси экономическая жизнь никогда не проходила внегосударственного контроля, поэтому учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России – это история государственного влияния на учет и его представителей – бухгалтеров.

Рассматривая  историю учета, можно выделить целый  ряд существенных признаков, определяющих содержательные основы российской учетной мысли. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность владельца – князя, поэтому размеры податей не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта оказала влияние на русский учет, сформировав его первый принцип:

1. Государство  является собственником всего  или почти всего имущества,  находящегося в стране.

Принятие  православия и развитие монастырских хозяйств, заимствующих византийскую систему учета, повлияли на формирование второго принципа:

2. За  каждый имущественный объект  отвечает строго определенное  лицо или группа лиц.

Принцип ответственности приводил к созданию изощренной учетной техники, которая  требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег или ценностей, последовательного проведения инвентаризации.

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Татары пытались ввести персональное налогообложение, пренебрегая русской национальной традицией, сделали подать подушной, ее должен платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Так возник третий принцип:

3. Человек  – объект учета, ибо каждый  человек, так или иначе, подотчетен.

В России всегда были сильны уравнительные тенденции, поэтому учет расчетов по дани просуществовал недолго. Была введена новая национальная окладная единица – соха, а это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый принцип:

4. Платеж  несет общество, и недоимка любого  из его членов возмещается  остальными членами мира, общества.

В XV – XVII веках развивались старые и формировались  новые принципы. Система уроков (заданий) получила широкое развитие в имениях, где складывалось крепостное право. Каждому работнику задавался урок – своеобразное "плановое задание", с этим связан пятый принцип:

5. Каждый  работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы  и в какие сроки он должен  выполнить.

Развитие  торговли в средневековой Руси способствовало выверке всех счетов как дебиторской, так и кредиторской заложенности один раз в неделю, т.е. коллации счетов, что предопределило появление шестого принципа:

6. Все  взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной  деятельности, должны быть выверены.

В этот период времени формировался приоритет  вертикальных административно-правовых связей и практически игнорировались горизонтальные гражданско-правовые отношения, поэтому седьмой принцип звучит так:

7. Обязательства  перед начальником всегда важнее  обязательств перед сторонними  лицами.

Развитие  государственного и монастырского  хозяйства привело к появлению  восьмого принципа – принципа экономии и зарождения калькуляции:

8. Цены  предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

В период развития Московского княжества  складывался интерес к учетным  процедурам и привел к возникновению девятого принципа:

9. Внешний  вид документов, их взаимосвязи,  порядок и последовательность  заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть.

Таким образом, к XVII веку сложился строгий порядок  описания фактов хозяйственной жизни, он включал дату, текст, количество. Русский учет заимствовал западные приемы и методы, но преобразовывая их, приспосабливая к местным условиям, национализировал их.

В дореволюционной  России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам  европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые  французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

 

 

2.2 Начало оперативного  учета

 

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют  интерес мысли П.И. Рейнбота о  промышленном учете. Аналитические  счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались  как общие и один раз в год (в конце)  распределялись пропорционально  сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая  продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась  только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась  калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся  к данной мастерской, на объем готовой  продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в  книги складского учета готовой  продукции.

Баланс  он рассматривал как счет, закрывающий  другие синтетические счета. П.И. Рейнбот  сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс.

С работ  П.И. Рейнбота начинается оперативный  учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга  не входит в систему бухгалтерских  записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету  относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.

 

2.3 Тройная «русская» бухгалтерия

 

Среди новаторов  самой яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности  работы счетоводов, однако  самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако  значение идей, заложенных в русской  бухгалтерии, было не в том, что она  отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра - спичек и сахара и т.д. ; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; в своей форме Ф.В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни  считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие - шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П. Шмелев. В 1895г. была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание.