Исторический аспект возникновения бухгалтерского учета

Среди находок микенской Греции (XV-XIV вв. до н. э.) исследователями обнаружены “деньги” - большие куски меди около тридцати килограммов, имитирующие высушенную бычью шкуру. Наряду с ними найдены мелкие “деньги”- в виде небольших каменных кружков с цифрами. Имелась и “валюта” - золотые бычьи головы, которые обнаружены в других регионах Эгейского моря. Но данные “деньги”, как и таланты, упоминаемые Гомером, не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как эти “деньги” стали использоваться в качестве средства обмена.

Древние эталоны измерения впервые  описаны в VIII в. до н. э. Фейдоном, царем  Аргоса. Система меры и веса применялась  государством для подсчета стоимости  личного имущества для целей  налогообложения. Железо в определенном количестве использовалось в качестве стандарта весов, а позднее и  в качестве денежного стандарта.

В VII - VI в. до н. э. с возрастанием роли правительства произошли изменения  в социальной и военных сферах деятельности, которые потребовали  увеличения расходов для выплат купцам, архитекторам и другим должностным  лицам. Мрамор, металл, строевой лес  и другие товары импортировались из-за границы. Все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использованию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило главной причиной их применения. Другим фактором развития монетной чеканки следует считать заинтересованность центрального правительства в получении прибыли от монополии на нее, которая подтверждалась, как правило, изображением на монетах портрета и имени правителя. В этот период деньги превращаются в объект учета.

Самые ранние монеты пришли из Анатолии, территории, расположенной между  ионическими и греческими городами и Лидией, не входящей в состав греческого государства. Их чеканили из естественной смеси золота и серебра, называемой “электроном”. На монетах, имевших форму боба, стояло клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Через 200 лет все греческие города (полисы) имели свои монеты. При этом предпочтение отдавалось серебряной.

Имена изобретателей первых монет  остаются неизвестными. Появление первых монет в большинстве источников датируется VII в. до н. э. и зачастую связано с правителем Лидии Крезом. Первым греческим городом, начавшим чеканить деньги, был Аргос, но первым греческим городом, пустившим их в оборот - Айгина. Благодаря обширным связям с другими городами Греции, айгинский стандарт распространился по всему восточному Средиземноморью.

Известно, что за 300 лет до н. э. в  Вавилоне использовались еще золотые  и серебряные слитки. Приобретая товары, покупатели в обмен отрезали от слитка маленькие кусочки. В Вавилоне уже  знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с  цифрами и рисунками-драхмами. Их привозили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначениям на монетах  и полагали, что вернее взвешивать деньги в слитках и даже драхмы.

К концу VII столетия до н. э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе  мер и весов. Афинская валюта стала  вытеснять айгинскую и в течение V столетия до н. э. доминировала на территории восточного Средиземноморья.

Афинская и айгинская системы  имели схожее название, но различались  по весам. Так, айгинский талант весил  около 97 фунтов, в то время как  афинский — около 80 фунтов. Однако в  обеих системах существовали следующие  фиксированные соотношения:

1 талант = 60 мин;

1 мина = 100 драхм;

1 драхма = 6 оболов.

Слово “талант” обозначает вес или  весы. Впоследствии оно стало названием  правового стандарта греческой  системы. Мина - восточный термин. Драхма обозначает пригоршню, так как семь оболов составляют пригоршню. Слово  “обол” означало прутья, потому что  первые монеты были сделаны из железа, превращенного в тонкие прутья, называемые “обели”. И драхма и обол считались  разменными монетами. Первая чеканилась в стоимостном соотношении - 1/4, а  вторая - 1/2, 1/4 и 1/8 (лептон).

Аттическая драхма и обол чеканились из серебра, исключая четверть обола  и калтус, которые изготавливались  из меди. Кроме повседневных монет  использовался аттическийстатер —  золотая монета, равная 20 драхмам. Талант и мина употреблялись только для  обозначения стоимостей, в то время  как драхма и обол предназначались  для повседневного обращения. Хождение чеканных денег стало не только удобным  инструментом для осуществления  хозяйственных операций, но также  позволяло аккумулировать богатство  в ликвидных активах в государственных  сокровищницах, храмах и у населения.

Первые бумажные деньги появились  в Китае около 650 года н. э., тогда  как в Европе первые “платежные обязательства”, написанные на бумаге, вышли в обиход в XVII в.

Сами по себе деньги не имеют большой  ценности. Деньгами может быть названо  все, что способно выступать в  роли платы за товары и услуги. Деньги играют роль средства обращения (обмена), меры стоимости, средства накопления и выступают единым стоимостным измерителем.

По своему значению для развития экономики возникновение денег  можно приравнять к появлению  письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар. Например, поступление от “поставщика” 20 мер  зерна стоимостью 30 драхм “материально ответственные лица” античного  мира приходовали как 20 мер зерна  и списывали 30 драхм. Пройдет много  веков, прежде чем бухгалтеры решатся  оприходовать зерно как 30 драхм. И  только тогда деньги из гарантированного достоинства превратятся в универсальный  эквивалент в обмене и единый стоимостный  измеритель в бухгалтерии. Для нее  введение денег с твердым курсом означало поворот от натурального учета  к обобщающему стоимостному.

“Золотой век” в Афинах считается  временем расцвета демократии, т.е. власти народа. В это время все свободные  граждане получили право участвовать  в управлении государством. Главным  государственным учреждением являлось народное собрание. Оно созывалось обычно три раза в месяц, а в  исключительных случаях чаще. Между  тем народное собрание не было постоянно  действующим органом власти. Для  повседневного руководства жизнью государства и выполнения решений  народного собрания, начиная с 510 г., существовал “совет пятисот”. Члены  совета (пританы) выбирались жребием  по пятьдесят человек от каждого  из десяти избирательных округов - фил. Всему составу совета трудно было оперативно решать вопросы управления. Поэтому сенаторский год был  разделен на десять заседаний пританов. Каждое такое заседание проводилось  комитетом из 50 представителей от десяти избирательных округов в течение 35 - 36 дней. Таким образом, за год все  члены совета принимали участие  в управлении государственными делами. Каждый афинский гражданин в соответствии с конституцией мог предложить новый  закон или выступить против любых  административных актов должностных  лиц.

Демократической чертой была и коллегиальность  управления. Государственное управление осуществлялось совместно несколькими  палатами. Избирались 10 стратегов, по одному от каждой филы, 10 астиномов, следивших за состоянием улиц и построек, 10 агораномов, заботившихся о рынках и товарах, 10 логистов, контролирующих финансовые и бухгалтерские дела. Они избирались на год и совет координировал их деятельность.

Должностные лица, которые управляли  общественными фондами, в обязательном порядке подвергались контролю и  ревизии по истечении сроков их полномочий. Они представляли на проверку свои отчеты палате “аудиторов” (ревизоров), полномочия которых вытекали из афинской конституции. Конституция не только регулировала использование общественных фондов, но и требовала соблюдения строгого бухгалтерского учета, а также  проверки каждого служебного акта “аудиторами”. “Ревизоры” проверяли то, как должностные  лица распоряжаются общественными  фондами в соответствии с волей  народа и существующими законами. Результаты их работы выносились на рассмотрение в суд.

Должностные лица, до окончания проверки их отчетов, не имели права покидать страну. Им не разрешалось распоряжаться  своим имуществом, выносить на голосование  решения или принимать поправки. Данные правовые требования делали управление общественными фондами более  эффективным. Кроме того, должностным  лицам надлежало хранить отчеты за полученные и потраченные суммы, авторитарные указы и другие документы  в палате совета. Это требование предписывалось для проведения проверок тремя палатами государственных  “ревизоров”.

“Ревизорские” палаты и перечень их работы описаны Аристотелем в  его конституции. Он выделил три  палаты “ревизоров”. Каждая из них  состояла из десяти человек. Первая палата включала “ревизоров” совета, выбранных  из пятисот ее членов. Вторую палату представляли так называемые “управленческие  бухгалтеры”, которым ассистировали  десять адвокатов. В состав третьей  палаты входили ревизоры, которым  ассистировали двадцать экспертов - консультантов. Все эти “бухгалтеры” представляли высокий контролирующий орган власти в Афинах.

“Ревизоры” первой палаты выполняли  функции, схожие с функциями внутреннего  аудитора. Они регулярно проверяли  финансовые дела должностных лиц. Данная система обеспечивала сохранность  финансовых ресурсов, так как возможная  растрата или мошенничество всегда раскрывались.

Вторая палата “бухгалтеров-ревизоров” проводила независимый аудит  и проверку работы должностных лиц. По истечении срока полномочий должностных  лиц совет начинал процесс  ревизии. Всем увольняющимся служащим предписывалось персонально представлять свои отчеты и ожидать вызова для  осуществления проверки в палату “ревизоров”. Одновременно они представляли аналогичные отчеты секретарю совета. Секретарь отвечал за сохранность  всех указов и других служебных документов, а также в его функции входила  сверка отчетов должностных лиц  со служебными документами, хранящимися  в палате совета.

Таким образом, вторая палата “бухгалтеров-ревизоров”, практически, исследовала финансовые и административные операции должностных  лиц.

Финансовая проверка проводилась  в течение тридцати дней после  истечения срока полномочий должностных  лиц. Ее выполнение за такой короткий период требовало интенсивной и  кропотливой работы. Однако основная проверка производилась “бухгалтерами” совета, которые исследовали отчеты каждого дритана. “Аудит” базировался  на объективной письменно зафиксированной  информации. Между тем основной функцией ревизии признавалось скорее выявление мошенничества, чем совершенствование учетной системы.

После проверки отчетов “бухгалтеры” созывали должностных лиц для  представления отчетов и проведения ими проверки еще раз, публично. Затем  отчеты передавались в суд для  общественных слушаний. Суды принимали  решения в отношении имевших  место финансовых нарушений.

На суде каждому свободному гражданину предоставлялась возможность выдвинуть  обвинение против любого должностного лица, что резко критиковал Демосфен. Он отмечал, что такое положение  дел имеет очевидное намерение установить скрытый контроль над должностными лицами.

“Аудиторы” и “ревизоры” древности  имели возможность привлечь к  суду должностных лиц за кражу, если проверка показывала их виновность в  растрате. В ходе судебного разбирательства  присяжные выносили вердикт. Ход  данной процедуры указывает на то, что “аудиторы” несли судебную ответственность за принимаемые  в суде решения и за те обвинения, которые зачитывали их помощники.

Результаты работы “ревизоров”  гравировались на мраморе и выставлялись на всеобщее обозрение, чтобы каждый гражданин был информирован об управлении общественными фондами.

Третья палата “бухгалтеров-ревизоров” осуществляла дополнительную проверку. Она принимала обвинения, выдвинутые против должностных лиц, от любого желающего. Последний писал на табличке свое имя и имя подсудимого и  проступок, в котором его обвиняет, и передавал ревизору. Ревизор  читал обвинение и, если считал его  убедительным, передавал суду присяжных  на рассмотрение.

Ревизоры и эксперты, входящие в  третью палату, не формировали Совет. Эксперты-консультанты имели свои места  на рынке и прислушивались к обвинениям, выдвигаемым против проверяемых  должностных лиц. Затем обвинения  записывались на беленых табличках и передавались ревизору того фила, к которому принадлежало должностное лицо. Ревизор вместе с экспертами исследовал обвинение. Частные обвинения рассматривались местными судьями, общественные обвинения - тимо-титаем (законодателями), которые представляли дела в хелиай-но (высший криминальный суд), чьи решения были заключительными и не подлежали апелляции.

Помимо перечисленных проверок “бухгалтеры” проводили ревизии, результаты которых не подлежали разглашению. В частности, проверялась правильность оплаты наемных отрядов. Громадные  размеры фондов для оплаты наемников, а также слабый учет средств, расходуемых  на данные цели (платежные ведомости выписывались не всегда), создавали больше возможностей для мошенничества, особенно при составлении реестров.

Наличие и проведение проверок бухгалтерской  системы в “золотом веке” в  Греции имеет важное значение. Выполнение их независимыми палатами создало определенную структуру подотчетности должностных лиц, которым вверялись общественные фонды. Существование процедуры аудита подразумевает существование и бухгалтерских записей всех доходов и расходов, производимых должностными лицами. Наконец, сверка в ходе проверки фактически полученных и потраченных сумм с утвержденной сметой, еще раз доказывает интеграцию бухгалтерской системы за счет дополнительного контроля в управлении государственными ресурсами.