Исторические этапы развития бухгалтерского учёта

Основные этапы развития бухгалтерского учета.

Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов органически включаются в состав последующих этапов, растворяются в них. Рассмотрим эти этапы. [1]

Схема развития бухгалтерского учета.

1. Натуралистический (4000 до н.э.— 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета — факт хозяйственной жизни.

В основе учета всегда лежали, лежат и будут лежать факты  хозяйственной жизни. В общем  виде факт хозяйственной жизни —  то, что должен согласно программе  наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так  рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов.

Все факты делятся на факты  состояния, действия и события.

Факты состояния предопределили и первые учетные приемы — инвентаризацию — констатацию того, что есть, и коллацию — установление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форсмажорные) отражались там же в порядке констатации.

И для регистрации фактов хозяйственной жизни появились  первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные).

На этом этапе очень  важно понять, что первоначально  факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты  хозяйственной жизни.[1]

2. Стоимостной (500 до н.э. — 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема — оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета — факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.

Денежная оценка вносит в  учет определенную условность, например, поступило на предприятие 200 кг зерна. Сразу же возникает вопрос: как  этот вес представить в деньгах. Можно по цене приобретения, можно  по текущей рыночной цене, можно  по продажной цене, можно по объективной (или субъективной) ценности зерна  для данного предприятия и  т. д. Внося в учет элементы условности, любая оценка создает тем самым  основу для научных изысканий.

Но появление денег  имело еще одно следствие: деление  учета на патримоналъный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.[1]

3. Диграфический (1300 — 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).

Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие. Тем не менее распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи. Исследователи по-разному оценивают взаимосвязи между учетом униграфическим и диграфическим. И тут необходимо подчеркнуть, что все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны. Большинство авторов искренне полагают, что двойная бухгалтерия родилась из простой. Однако некоторые, составляющие явное меньшинство, не без основания считают, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. По их мнению, кто-то просто исключил из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника и тем самым создал униграфический учет. Для ответа на этот вопрос необходимо установить: совпадал ли по времени переход на денежный измеритель с переходом к двойной бухгалтерии, которая органически невозможна без единого обобщающего измерителя, или же такой переход возник значительно раньше формирования диграфизма. В первом случае необходимость использования двойной записи привела к возникновению единого обобщающего денежного измерителя, без которого бухгалтерия уже не могла существовать, во втором случае она могла существовать, но не могла быть эффективной. В обоих случаях это означало еще большую степень условности учетных данных.

В плане счетов произошла  революция, так как появились  условные счета (счета порядка и  метода); счета собственных средств  — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.[1]

4. Теоретико-практический (1850 — 1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и т. п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздействовать на нее.

Это нашло отражение в  новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.[1]

5. Научный (1900 — 1950). Много  веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категоричный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории — баланса.

Одни понимали его как  следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие — как упрощенную инвентарную опись (статическая  трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и  калькуляция себестоимости работ  и услуг.

По учету затрат патримониальное  счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое — по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т. е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга — метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т. е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ЛВС — исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т. д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права — бухгалтерского.[1]

6. Современный (с 1950) этап  привел к развитию динамической  и статической трактовок баланса  и к попыткам их некоторого  синтеза.

Динамическая трактовка  и эволюция методов калькуляции  привели к рождению управленческого  учета, а статическая трактовка  предопределила возникновение международных  стандартов финансовой отчетности —  МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние  на формирование налогового учета.

В целом меняется природа  счетов, происходит переход от учета  предприятий к учету всего  народного хозяйства; счета перестают  отражать довольно точные юридические  явления и начинают концентрировать  движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах  различных групп, участвующих в  хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в  различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый — для актуальных и потенциальных собственников, управленческий — вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет — один во всех лицах. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми мы должны проследить.[1]

Развитие бухгалтерского учёта в России

Дореволюционная Россия

В дореволюционной России бухгалтерский учет первоначально развивался по канонам европейской бухгалтерии. Отмена крепостного права и развитие капитализма стали мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. Развитие бухгалтерского учёта начинается с трудов двух известных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли. [2]

Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации и считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось сложностью и консерватизмом.

Баланс рассматривается как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно ему составление баланса должно предшествовать составление инвентаря. [3]

С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к нему он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев  взамен теории персонификации, разделяемой  П.И. Рейнботом, перешёл на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Хотел, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.[3]

Тройная «русская» бухгалтерия

 Очень яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1816). Он направил всю свою силу на критику двойной бухгалтерии. Критика иногда носила серьёзный характер, но отмечались недостатки: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает ощущение безошибочности работы счетоводов, но самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета и ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за прошедший период времени. Расправившись с двойной системой, он поспешит прославить свое создание — тройную русскую бухгалтерию. [2]

Название тройная связано с тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем показателям: приход, расход, остаток.

2) регистрами являются  три книги: журнал, главная и отчетная, которая заменяет баланс.

3) используются только  три счета это - касса, ценности, капитал.

Слушатели Ф.В. Езерского, присмотревшись к этому решили, что речь идет не о новой системе учета, а только о новой форме такой же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную, или стала новой формой последней. Она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом новые цели, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами.[6]

Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом  понятия контроль и учет. Первая попытка введения в калькуляцию методов принадлежит ему, они получили развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Его подход сводился к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм и все эти отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости  у Э. Фельдгаузена выглядила так: материалы + топливо + жалованье — стоимость побочных продуктов + брак и угар = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Амортизация рассматривается как накладные расходы.

Данные предложения не нашли признания со стороны современников и все же это было новое слово в учете. Которое углубляло понятие учета затрат, оно расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые события. [4]

Парадигма двойного учета  являлась достаточно прочной, но для защиты и дальнейшего развития нуждалась в новых людях. Необходимые люди нашлись. Объединились в журнале «Счетоводство» (1888—1904). И во главе журнала стоял человек, бухгалтер с международной известностью —Адольф Маркович Вольф (1854—1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства. [2]

Вольфу А.М.  принадлежит классификация ценностей: ценности вещественные, деньги, ценности условные.

В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Интересны и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

В учении о балансе мы находим «несложное» определение: «Равенство между пассивом и активом, должно получаться к каждому времени, называется балансом». Вольф противопоставил счет балансу, представил баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Близким союзником Вольфа являлся Василий Белов — первый русский теоретик учета. Он видел сущность бухгалтерской работы в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные.

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, мы можем отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. [2]

Заключение

Бухгалтерский учет сегодня - это язык бизнеса, одна из важнейших  функций управления хозяйством.

В результате проведенного исследования по теме «Исторические  этапы в развитии бухгалтерского учета» мы проследили:

1. Историю развития бухгалтерского учета, состоящую из шести этапов (натуралистический, стоимостной, диграфический, теоретико-практический, научный и современный);
2. Определили сущность бухгалтерского учета, заключающуюся в отражении движения имущества по стадиям кругооборота и значение бухгалтерского учета, состоящее в упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях путем сплошного, непрерывного и документального учета.;
3. Были выявлены основные требования ведения бухгалтерского учета. [1]

Список литературы

1. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. – М.: Андросов, 2000. – 1024 с.
2. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Март, 2000 – 416 с.
3. Глушков И.Е. Бухгалтерский учёт на предприятии. – М.:Экор, 2000. – 432 с.
4. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтер ский учёт в организациях. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 720 с.:ил.
5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. Учебное пособие. – М.:ИНФРО, 2000. – 635 с.
6. Ульянов И.П., Попова Л.В. Бухгалтерский учёт. Пособие для бухгалтера и менеджера. – М.:Бизнес-информ,1999. – 292 с

7. http://ru.wikipedia.org/wiki/%CF%E0%F7%EE%EB%E8,_%CB%F3%EA%E0