Гармонизация учета инвестиций в реальные активы по Российским и международным стандартам

Международный бухгалтерский учет", 2009, N 4 

ГАРМОНИЗАЦИЯ  УЧЕТА ИНВЕСТИЦИЙ В РЕАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

ПО  РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ  СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ 

    Одной из важных задач, которую необходимо решить в процессе перехода бухгалтерского учета в России на МСФО, является уточнение применяемой в финансовой отчетности терминологии. Используемые в бухгалтерском учете термины должны адекватно отражать содержание определяемых ими хозяйственных операций и экономических процессов, что упрощает логическое понимание научных и методических текстов по проблемам бухгалтерского учета. Эта цель достигнута в МСФО, поскольку приведенные в них определения трактуются в законодательствах разных стран с сохранением заложенного в сущность этих терминов экономического смысла и одинаково воспринимаются как составителями, так и пользователями финансовой отчетности в разных странах.

    На  этапе реформирования российской нормативной  базы и сближения ее с международными нормами актуально формирование научно обоснованной терминологии бухгалтерского учета и экономически обоснованного подхода к новым для российского бухгалтерского учета терминам. С внедрением МСФО в России и появлением русского перевода текста МСФО проблема несоответствия понятий, применяемых в этих переводах, их экономическому содержанию или различные объемы идентичных понятий российского и международного стандартов вызывают необходимость урегулирования терминологических несоответствий. Особенно это актуально для сегмента учета инвестиций в долгосрочные активы, поскольку именно информация, касающаяся инвестиций, должна быть, в первую очередь, понятна и доступна для потенциальных иностранных инвесторов.

    Выработка понятийного аппарата, приближенного  к МСФО [10], составленного на английском языке, требует методического подхода:

    - во-первых, использования понятий,  соответствующих по своей экономической  сущности отражаемому экономическому  процессу или категории;

    - во-вторых, при переводе с английского  языка из возможных вариантов  перевода необходимо выбрать  наиболее приближенное к интернациональному пониманию значение, максимально используя интернационализмы;

    - в-третьих, необходимо сравнение  переводов спорных терминов в  других славяноязычных странах  и их критическая оценка.

    Таким образом, основными детерминантами выработки научно обоснованных терминов бухгалтерского учета, соответствующих международным стандартам, предлагаются следующие:

    - результаты анализа экономической  сущности и объема определяемой  категории или экономического  процесса;

    - результаты сравнительного анализа  возможных вариантов перевода термина, приведенного в МСФО, с английского языка на русский;

    - результаты сравнительного анализа  с официальными переводами термина  в МСФО на другие славянские  языки.

    Поднятая  проблема понятийного аппарата, на взгляд автора, не является лингвистической, а требует научного анализа специалистов экономического профиля, поскольку из нормативов бухгалтерского учета он входит в практику научного и практического общения сообщества.

    Действующий МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность" [9] (в ред. от 18.12.2003), регламентирующий учет инвестиционной собственности, пришел на смену одноименному стандарту, принятому в 2000 г. и введенному в действие с 1 января 2001 г. Этот стандарт в обновленной редакции применяется для годовых периодов, которые начинаются с 1 января 2005 г. или позднее. Последние изменения положений МСФО (IAS) 40 [8] не коснулись основных походов к отражению инвестиционной собственности в финансовой отчетности. Был пересмотрен состав объектов инвестиционной собственности, а также расходов, формирующих их стоимость на момент признания.

    Инвестиционная  собственность - это земля, здания или  их часть, предназначенные для сдачи  в аренду или получения дохода от прироста капитала. Другими словами, компания может инвестировать средства в земельные участки или помещения в надежде, что в ближайшее время в результате благоприятной конъюнктуры на рынке их стоимость вырастет, что в целом увеличит капитализацию бизнеса. Те же объекты, используемые в производстве или поставках товаров или услуг, для административных целей или для продажи, не являются инвестиционной собственностью (см. таблицу). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Отличие инвестиционной собственности

от основных средств и запасов 

    Понятие "собственность" отражает общественные отношения и права владения объектом собственности. В бухгалтерском  учете долгосрочных активов учитываются объекты материального мира, т.е. объекты собственности, поэтому экономически более правильным, на взгляд автора, является перевод "Инвестиционное имущество", т.е. имущество, обладающее инвестиционными свойствами. Именно имущество, поскольку инвестиционным имуществом могут быть и запасы товаров, купленные в запас в период инфляции в целях получения прибыли от роста цен. Бухгалтерский учет не занимается определением и регистрацией прав владения, он регистрирует объекты владения и их стоимостные и натуральные характеристики.

    Для подтверждения актуальности поднятой темы рассмотрим возможность сближения  и поглощения таких понятий, как "инвестиционный актив" и "квалифицируемый  актив". Оба эти понятия характеризуют  объект долгосрочного инвестирования, но первый - в РСБУ, а второй - в МСФО.

    Некоторые авторы понятия "квалифицируемый  актив" и "инвестиционный актив" считают различными понятиями, хотя и характеризующими объект приложения инвестиций или заемных средств [11]. Другие авторы считают эти понятия идентичными, рассматривая различия в их объеме [12]. Это усложняет понимание порядка учета долгосрочных инвестиций и чтение учетной информации. Различия в этих понятиях вносят значительные трудности в сближение российского и международного стандартов по вопросам учета инвестиций в реальные активы, что негативно сказывается на инвестиционной привлекательности российских предприятий для иностранных инвесторов.

    С 1 января 2009 г. вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) [2]. Данное положение по сути является зеркальным отражением МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" [7]. В отличие от устаревшей редакции ПБУ 15/01 [1] (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н), новое ПБУ 15/2008 регламентирует не только учет расходов по займам (к которым по-прежнему относятся проценты и т.д.), но и учет "тела" займа. Так, в новой редакции бухгалтерского стандарта сказано, что заем учитывается отдельно от процентов как кредиторская задолженность. В свою очередь, погашение займа или кредита отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

    Как и раньше, сумма процентов по займам распределяется по статьям учета: часть  списывается в состав прочих расходов, а часть включается в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 определение этого термина тоже изложено в новой редакции: под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. На взгляд автора, это "незавершенка", которая со временем станет основным средством или нематериальным активом.

    По  общему правилу, проценты по займам являются прочими расходами организации. Стандарт МСФО (IAS) 23 называет такой порядок учета процентов основным. Сумма процентов по займам, которые были получены непосредственно для приобретения такого актива, как и прежде, включается в его стоимость. Согласно МСФО (IAS) 23 это альтернативный порядок учета процентов. На взгляд автора, для него требуется выполнение нескольких условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

    - должны возникнуть расходы по  созданию актива;

    - должны возникнуть расходы по  займам, связанным с его созданием;

    - работы по созданию актива должны быть начаты.

    В то же время МСФО (IAS) 23 "Затраты  по займам", называя объект инвестирования "квалифицируемым активом", определяет его как активы, требующие значительного  периода времени для приведения в состояние, необходимое для  использования либо продажи. В отличие от МСФО (IAS) 23 РСБУ отмечает, что активы, приобретенные для перепродажи, исключены из категории "инвестиционный актив".

    Таким образом, международный стандарт рассматривает  намного больше видов работ, которые  осуществляются при производстве/приобретении актива в процессе инвестирования в реальные активы, увеличивая период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов.

    Проведенное исследование показало, что понятие "квалифицируемый актив" (Qualifying asset), как и "инвестиционный актив", является для объекта инвестирования временным, указывающим на переходное состояние объекта инвестирования, на что ориентирует и значение слова "qualify" (англ. квалифицировать). А английское слово "qualifying" в данном контексте точнее перевести как "квалифицируемый", т.е. находящийся в процессе подготовки и оценки. По завершении переходного подготовительного процесса объект инвестирования переходит в состояние, в котором его можно использовать или продавать, и квалифицируется как один из видов актива предприятия: основное средство, нематериальный актив, запас или инвестиционное имущество. Такое понимание инвестиционного актива является, на взгляд автора, более удобным для практического применения в бухгалтерском учете и отражения его экономической сущности на стадии распределения и трансформации инвестируемого капитала. Оно соответствует реальным процессам хозяйственной деятельности в отличие от определения инвестиционного актива, приведенного в ПБУ 15/2008, которое имеет более широкий объем данного понятия.

    На  взгляд автора, эти условия абсолютно  идентичны приведенным в п. 20 МСФО (IAS) 23. Ранее действовало правило, согласно которому проценты по займу  прекращали включаться в стоимость  актива только при прекращении работ  по его созданию. По мнению инвесторов, это приводило к завышению стоимости активов в финансовой отчетности. В западных стандартах подобная проблема давно была решена (п. п. 23, 24 МСФО (IAS) 23). Теперь и в ПБУ 15/2008 проценты за период простоя в работах по созданию инвестиционного актива списываются на прочие расходы, а не включаются в его первоначальную стоимость. Правда, в данном случае простой должен длиться более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008).

    Пример  таких активов приводит МСФО (IAS) 23. Это инвестиции в запасы, которые повседневно производятся в больших количествах на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, а также активы, готовые к использованию по назначению или к продаже.

    Разрешение  использования квалифицируемого актива для продажи упрощает учет инвестиций в основной капитал и делает его более прозрачным, тем более что в современной хозяйственной деятельности предприятия часто совмещают различные виды деятельности, включая и торговлю изготавливаемой продукцией.

    Таким образом, приведенные примеры терминологических несоответствий наглядно демонстрируют необходимость научно обоснованного методического подхода к формированию понятийного аппарата бухгалтерского учета в отношении вновь возникающих определений, а также приведения существующих понятий в РСБУ в соответствие с терминами, принятыми в международной практике. На основании рассмотренных примеров можно прийти к выводу, что основополагающим является отражение в экономическом термине его экономической сущности, поэтому необходима экспертиза перевода международных стандартов специалистами в области бухгалтерского учета. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список литературы 

    1. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет материально-производственных  запасов" ПБУ 5/01, утвержденное  Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

    2. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет расходов по  займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина  России от 06.10.2008 N 107н.

    3. Международный стандарт финансовой  отчетности IAS 2 "Запасы".