Формирование отчета о движении денежных средств в соответствии с международными и российскими стандартами

Предположим, вашей компании предстоит формировать  отчет по итогам текущего года. С  какими новациями столкнется бухгалтер?  

 

Денежные  эквиваленты и денежные потоки 

 

"Прообразом" ПБУ 23/2011 является МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств". Этот международный стандарт оперирует понятием денежных эквивалентов, которое в российских стандартах до настоящего времени отсутствовало. И вот данный термин включен в ПБУ 23/2011. В итоге российский отчет, составленный по новым правилам, расширится: он будет охватывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Правда, соответствующее расхождение между российским и международным отчетами устранено не до конца. Дело в том, что разработчики ПБУ 23/2011 сузили понятие денежных эквивалентов. Этот нюанс заслуживает внимания.

ПБУ 23/2011 (п. 5) устанавливает, что денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В свою очередь, ПБУ 19/02 (п. 2) характеризует финансовые вложения как активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако компании нередко заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Как действовать бухгалтеру?

Во-первых, нужно использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). И если мы обратимся к тексту МСФО 7 (§ 6 - 9), то обнаружим, что денежные эквиваленты определены более широко - как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании.

Таким образом, на отчетный год компания устанавливает  денежные эквиваленты в индивидуальном порядке и отражает принятое решение  в учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Такой объект, как денежные эквиваленты, появляется в учетной практике впервые, поэтому принятая классификация оформляется как изменение учетной политики. 

 

Пример 1. ООО "Сатурн" является генеральным  подрядчиком строительства и  ожидает поступления денежных средств  от заказчика, которые собирается перевести  субподрядчикам. Однако операции общества по его счету в банке были приостановлены (п. 3 ст. 76 НК РФ). При таких обстоятельствах руководство согласовало с контрагентами оплату простыми векселями Сбербанка РФ по номиналу. В целях составления отчета о движении денежных средств эти ценные бумаги правомерно рассматривать как денежные эквиваленты.

Попутно заметим, что организация вексельных расчетов в обход инкассовых поручений  на перечисление налогов (п. 4 ст. 46 НК РФ) образует состав уголовного преступления по ст. 199.2 УК РФ (Определение КС РФ от 5 марта 2009 г. N 470-О-О). 

 

В ПБУ 23/2011 (п. 6) мы обнаружим еще одно новое понятие - денежный поток. Это платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов. Отчет о движении денежных средств отражает денежные потоки компании, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода. (Обратите внимание: под отчетным периодом в данном стандарте следует понимать календарный год.) В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 указывает на открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Очевидно, такие депозиты нужно показать в остатках: в денежных потоках они участвовать не могут (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

Иностранную валюту ПБУ 23/2011 (п. 18) относит к денежным средствам. Валютно-обменные операции, равно как и операции перевода денежных средств в денежные эквиваленты и обратно, денежных потоков не образуют. 

 

Классификация денежных потоков 

 

Поток денежных средств в отчете нужно  распределить по трем направлениям - от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Аналогичное деление применялось  и в прежние годы. Оно было предусмотрено Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н). Однако в новом стандарте эта классификация представлена более углубленно и иллюстрируется примерами (см. таблицу). 

 

Таблица. Текущие, инвестиционные и финансовые операции  

 

Виды денежных  потоков	Характеристика    операций,      генерирующих поток	Назначение      информации о потоке	Примечания
Текущие	Операции            по осуществлению    обычной             деятельности        компании,           приносящей          выручку,            а также операции,   порождающие прочие  доходы и расходы,   не относящиеся      к категории         инвестиционных      или финансовых	Показывает уровень   обеспеченности       компании денежными   средствами           для погашения        кредитов,            поддержания          деятельности на      уровне существующих  объемов              производства,        выплаты дивидендов   и новых инвестиций   без привлечения      внешних источников   финансирования	В поток включаются:  - уплата процентов  по долговым  обязательствам  (за исключением  процентов,  включаемых  в стоимость  инвестиционных  активов);  - поступление  процентов  по дебиторской  задолженности  покупателей  (заказчиков)
Инвестиционные	Операции,           связанные           с приобретением,    созданием           или выбытием        внеоборотных        активов             организации	Показывает уровень   затрат компании      на приобретение      или создание         внеоборотных         активов,             обеспечивающих       денежные             поступления          в будущем	К внеоборотным  активам относятся  долгосрочные  финансовые  вложения.  В поток включаются  суммы выданных  компанией  и возвращенных  ей займов, в том  числе беспроцентных
Финансовые	Операции,           связанные           с привлечением      компанией           финансирования      на долговой         или долевой         основе, приводящие  к изменению         величины            и структуры         капитала            и заемных средств	Обеспечивает основу  для прогнозирования  требований           кредиторов           и акционеров         (участников)         в отношении          будущих денежных     потоков компании,    а также будущих      потребностей         компании             в привлечении        долгового            и долевого           финансирования	Примеры:  - денежные вклады  участников,  поступления  от выпуска акций;  - получение  кредитов (займов)  и погашение  основного долга;  - уплата дивидендов

 

 

Заметим, что в прежней форме отчета, утвержденной Приказом N 67н, погашение обязательств по финансовой аренде отнесено к финансовой деятельности. Новые нормативные правовые акты Минфина России не разъясняют, как классифицировать эти платежи в 2011 г. Но если лизингополучатель хочет следовать МСФО 7 (§ 17 "е"), то свои платежи он должен показать в составе финансовых потоков. Ну а лизингодатель включит поступления по финансовой аренде в текущий поток.

А вот по налогу на прибыль бухгалтеров  поджидает "сюрприз". Разумеется, этот налог декларируется и уплачивается единым платежом. Однако часть суммы  налога, непосредственно связанная  с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций, нужно в  эти же потоки и включить (пп. "д" п. 9 ПБУ 23/2011). Тем самым платеж по данному налогу бухгалтеру предстоит распределять (п. 13 ПБУ 23/2011). Но при этом не нужно забывать о критерии существенности показателей (п. 17 ПБУ 1/2008). 

 

Пример 2. В IV квартале 2010 г. ООО "Сатурн" финансовых операций не осуществляло, но реализовало  дорогостоящее основное средство (объект недвижимости). Налогооблагаемая прибыль  от этой сделки - 500 000 руб. - отражена по строке 050 Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Налог за указанный период в сумме 150 000 руб. общество уплатило в 2011 г. В итоге часть этой суммы - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%) бухгалтер включит в инвестиционный поток, а оставшуюся часть в сумме 50 000 руб. (150 000 - 100 000) покажет в составе текущего потока. 

 

Свертывание потоков 

 

До  сих пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.

ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещений из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. А чтобы у читателя не оставалось в этом сомнений, сошлемся на разъяснения Конституционного Суда РФ, содержащиеся в Определениях от 9 декабря 2002 г. N 346-О и от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь результирующим потоком: "входящий от покупателей" минус "исходящий продавцам" минус "уплаченный в бюджет" плюс "возмещенный из бюджета". Таким образом, на денежное движение НДС придется составить отдельный расчет. Распределять поток НДС не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока. Ну а платежи по сделкам с покупателями и продавцами нужно показывать без НДС. 

 

Это важно. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, рассматриваются как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011). 

 

Пример 3. На протяжении 2011 г. ФГУП "Юпитер" в составе денежных средств от покупателей получило НДС в сумме 175 млн руб., а в составе платежей продавцам уплатило НДС в сумме 125 млн руб. Кроме того, предприятие  перечислило НДС в бюджет в  сумме 40 млн руб. и получило возмещение НДС из бюджета в сумме 15 млн  руб. В отчет о движении денежных средств эти потоки дадут вклад  в сумме 25 млн руб. (175 - 125 - 40 + 15) как  прочие поступления по текущим операциям (код строки - 4113). 

 

Но  если ваша компания применяет упрощенную систему налогообложения, то для  нее НДС косвенным налогом  не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам  нужно показать с учетом налога.

Кроме того, нетто-порядок в отражении  денежных потоков предстоит применять  посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы  комиссионных вознаграждений. То же самое  относится к техническому заказчику  строительства, который на правах агента перечисляет денежные средства инвестора-застройщика  проектировщикам, подрядчикам и  другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости. 

 

Пример 4. ОАО "Плутон" осуществляет прием  платежей от абонентов МТС, Билайн и  Мегафон и зачисляет полученные средства на счета операторов сотовой  связи без комиссии, а по итогам каждого месяца получает от операторов агентские вознаграждения. В отчете о движении денежных средств общество покажет лишь суммы этих вознаграждений, то есть выручку от оказания услуг. "Транзитные" денежные потоки от абонентов к операторам в отчете не представляются. 

 

Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать "кассовое исполнение" отчета о  прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.

Однако  свертывать можно потоки, возникающие  в течение одного отчетного периода. Но предположим, что комиссионер  получил деньги от покупателя в 2011 г., а перечислил средства комитенту (за удержанием своего вознаграждения) в 2012 г. В этой ситуации комиссионеру придется показать движение денежных средств  комитента в полном объеме. В противном  случае возникнет искажение остатка  денежных средств на конец 2011 г. 

 

Потоки иностранной  валюты 

 

Компаниям также предстоит изменить подход к отражению в отчете операций с иностранной валютой. Напомним, что в соответствии с указаниями Приказа N 67н по каждому из применяемых видов иностранной валюты компания составляла отдельный отчет о движении денежных средств. В таких отчетах фигурировали суммы, характеризующие покупку и продажу иностранной валюты. Затем данные этих отчетов пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности, то есть на 31 декабря отчетного года. Кроме того, компания составляла отчет о движении российских рублей, в котором фигурировали суммы, израсходованные на покупку иностранной валюты и полученные от ее продажи. Итоговый отчет получался суммированием соответствующих показателей отдельных отчетов. Поэтому операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

По  сравнению с этим порядком ПБУ 23/2011 (п. п. 18 и 19) вводит более простые правила. Иностранная валюта рассматривается как денежные средства наравне с наличной и безналичной российской валютой. Для пересчета операции с иностранной валютой в рубли применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Соответствующие суммы сразу участвуют в формировании денежного потока. 

 

Пример 5. Предположим, 26 декабря 2011 г. на валютный счет ООО "Сатурн" поступает кредит в сумме 100 000 евро. На отчетную дату 31 декабря 2011 г. эту сумму общество не использовало, проценты не уплачивало. Примем курсы ЦБ РФ в следующих  величинах: на 26 декабря 2011 г. - 40 руб/евро, на 31 декабря 2011 г. - 41 руб/евро (цифры  условные). Эта операция дает следующие  вклады в показатели отчета о движении денежных средств:

- поступило кредитов и займов (код строки - 4311) - 4 000 000 руб. (100 000 x 40 руб/евро);

- остаток денежных средств на  конец отчетного периода (код строки - 4500) - 4 100 000 руб. (100 000 x 41 руб/евро);

- величина влияния изменений курса  иностранной валюты по отношению  к рублю (код строки - 4490) - 100 000 руб. (4 100 000 - 4 000 000). 

 

Если  в течение месяца (или более  короткого периода) официальный  курс иностранной валюты к рублю  изменяется несущественно, то при совершении большого числа однородных операций в такой валюте компания вправе применять  для пересчета валютных платежей в рубли средний курс. Порядок  определения этого курса нужно  установить самостоятельно, но можно  воспользоваться алгоритмом, охарактеризованным в п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". В соответствии с ним средняя величина курса за период исчисляется как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов данной иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в рассматриваемом периоде на количество дней в этом периоде.

Обратите  внимание: продажа или покупка  иностранной валюты самостоятельной  денежной операции в отчете уже не порождают. Впп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011 подчеркивается, что валютно-обменные операции не являются денежными потоками. 

 

Формирование  отчета 

 

Главные отличия отчета-2011 от отчета-2010 будут состоять в том, что в денежных потоках предстоит:

- учесть денежные эквиваленты;

- отразить движение денег по  сделкам за вычетом НДС и  акцизов;

- представить ряд поступлений  и выбытий в свернутом виде;

- не показывать операции конвертации  иностранной валюты.