Бухгалтерська експертиза

 

 

Зміст

1. Спільні риси бухгалтерської експертизи, аудиту, ревізії.
2. Процедура вилучення документів на підприємстві.
3. Експертне дослідження операцій з основними засобами.
4. Використана література

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Спільні риси бухгалтерської експертизи, аудиту та ревізії

     Аудит, ревізія і бухгалтерська експертиза досліджують один предмет — фінансово-господарську діяльність підприємств і підприємців, використовуючи при цьому спільні методичні прийоми і процедури фінансово-господарського контролю. Вони виявляють негативні явища у господарюванні з метою ліквідації  їх та неприпустимості в наступні періоди, тобто активно впливають на виявлення причин безгосподарності, порушення законодавства і нормативних актів, які є нормами господарського права, сприяють відшкодуванню заподіяних збитків конкретними особами. Крім того, вони використовують однакові джерела інформації — законодавство і нормативні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинну облікову документацію, регістри бухгалтерського обліку, баланс і звітність суб'єктів підприємницької діяльності. Разом з тим між аудитом, ревізією фінансово-господарської діяльності і бухгалтерською експертизою є суттєві відмінності.

     Спільним для аудиту і ревізії є те, що вони обґрунтовують свої висновки на документально достовірних доказах. Це стосується також і бухгалтерської експертизи. Виявлені недоліки і порушення законодавчих актів, що регулюють господарську діяльність, мають адресність у частині матеріальної і юридичної відповідальності. Крім того, аудиту, ревізії, як і експертизі, властиві конкретність у визначенні розміру збитків, втрат, нестач цінностей і обґрунтованість системою доказів (первинні документи, відомості інвентаризації, пояснювальні записки матеріально відповідальних осіб та ін.).

     Процесуально-правовий зміст бухгалтерської експертизи визначається системою правил, встановлених законодавчими актами, що регулюють порядок призначення та проведення експертизи, умови оцінки слідством і судом результатів її, права і обов'язки державних органів, які здійснюють судочинство, а також права і обов'язки експерта-бухгалтера. Процесуальні умови проведення експертизи, передбачені нормами права для експертиз різних видів, однакові. Щодо цього бухгалтерська експертиза не є винятком, не відрізняється від інших видів експертиз, тобто має з ними спільну правову основу.

     Економічний зміст бухгалтерської експертизи включає систему економічних знань у галузі бухгалтерського обліку і фінансів, аудиту і ревізії фінансово-господарської діяльності, економічного аналізу, статистики, наукових методів дослідження економіки та інших розділів економічної науки. Ці знання необхідні для експерта-бухгалтера, аудитора і ревізора для дослідження економічних явищ, що спричинили певні конфліктні ситуації і завдали матеріальних збитків. Відповідальність за завдані збитки підприємствам і окремим громадянам встановлена законодавством, а виявлення їх покладено на ревізію і аудит. У спірних випадках розмір збитків підтверджується бухгалтерською експертизою, в чому виявляється єдність їхніх функцій. Вони ж визначають причинні зв'язки, що зумовили матеріальні збитки. Звичайно, правоохоронні органи з урахуванням інших доказів можуть внести відповідні корективи до суми збитків, встановленої ревізією, аудитом і підтвердженої бухгалтерською експертизою.

     Бухгалтерську експертизу призначає слідчий або суд (арбітраж), як правило, після проведення ревізії фінансово-господарської діяльності, яка виявляє конфліктні ситуації, що стали предметом судового розгляду. Тому бухгалтерська експертиза має багато спільного з ревізією фінансово-господарської діяльності. На аудит це положення не поширене законодавством.

     Аудит і бухгалтерська експертиза провадяться на відміну від ревізії не за регламентованими строками, а в міру виникнення в них потреби. Проведення ревізії чітко визначене законодавчими і нормативними актами.

     Отже, аудит, ревізія та бухгалтерська експертиза мають багато спільного: предмет дослідження – суб’єкт господарювання, нормативну базу, законодавчу базу, методи перевірки первинної облікової документації, регістрів бухгалтерського обліку, баланс і звітність суб'єктів підприємницької діяльності. Разом з тим суттєва відмінність аудиту від ревізії фінансово-господарської діяльності і судово-бухгалтерської експертизи полягає в тому, що параметри його дослідження обмежені колом питань, поставлених на його вирішення замовником або законодавством, а також цільовим використанням висновків аудиторів у підприємницькій діяльності.

 

2. Процедура вилучення документів на підприємстві

     Як показує вивчення слідчої практики, в кримінальних справах про розкрадання майна у сфері підприємництва слідчий найбільше потребує допомоги під час проведення слідчих дій від спеціалістів-бухгалтерів та спеціалістів з комп’ютерної техніки. Обумовлюється це тим, що джерелами доказів за даною категорією кримінальних справ переважно є документи, що відбивають певні господарські відносини, поведінку їх суб’єктів, а також показання осіб. Правильне визначення виду документу та його змісту має важливе практичне значення, оскільки від цього залежить порядок їх процесуального оформлення і використання. В цьому питанні суттєву допомогу слідчому надає спеціаліст-бухгалтер, який залучається до участі в слідчих діях, пов’язаних з вивченням документів.

     Приймаючі рішення про виїмку додаткових документів, які не були представлені з первинним матеріалом (актом ревізії), слідчий не завжди може знати точний перелік таких документів. Нерідко матеріали кримінальної справи дають можливість тільки визначити окрему господарську операцію або групу операцій, документи про яку необхідні для встановлення обставин скоєння розкрадання чи іншого економічного злочину. Ці документи можуть бути різноманітні і досить складні. В таких ситуаціях слідчий з-за недостатньої компетенції в цих питаннях не завжди може розібратися в призначенні і взаємному зв’язку таких документів, оцінити їх доказове значення. Тому щоб, з одного боку, уникнути вилучення документів, що не стосуються кримінальної справи, а з другого – не залишити поза увагою важливі докази, доцільно залучити до виїмки спеціаліста-бухгалтера.

     Спеціаліст-бухгалтер допомагає визначити перелік документів, які необхідно вилучити, можливі місця їх знаходження. В процесі проведення виїмки та обшуку спеціаліст пояснює призначення і взаємозв’язок окремих документів, порядок заповнення їх реквізитів, значення окремих термінів, що використовуються бухгалтерськими працівниками. Все це дозволяє слідчому здійснити найбільш повне вилучення документів і грамотно скласти протокол відповідної слідчої дії.

      Вилучення документів (із залишенням копій), що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, інших платежів чи приховування інших об'єктів від оподаткування, здійснюється посадовою особою органів державної податкової служби та є заходом примусового позбавлення підприємств, установ та організацій (далі - підприємства) - незалежно від їх організаційно-правової форми власності (включаючи підприємства за участю іноземних юридичних і фізичних осіб), можливості користуватися зазначеними документами.

     Вилученню у підприємств підлягають первинні документи (тобто письмові свідоцтва, що   фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення), грошові документи, облікові регістри (тобто носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку), кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також інші довідкові матеріали та розрахунки, за винятком документів, що містять відомості, визначені в законодавчому порядку такими, що становлять державну таємницю.

     Перед вилученням документів посадова особа органу державної податкової служби визначає перелік тих документів, які підлягають вилученню, та встановлює їхнє місцезнаходження або зберігання.

     Вилучення оформляється Протоколом. Копія Протоколу вручається під розпис посадовим особам підприємства. Якщо керівники підприємства відмовляються від проставляння підпису під Протоколом, то посадова особа органу державної податкової служби, яка здійснює вилучення документів, робить відмітку в Протоколі. 
При цьому посадовим особам підприємства, які відмовилися від підпису, надається право дати письмове пояснення про причини відмови, що засвідчується в Протоколі. 
     У випадках складання Опису документів його копія вручається під розпис посадовим особам підприємства, у яких було здійснено вилучення документів. Про вручення копій Протоколу і Опису документів під розписку посадовим особам підприємства, у яких було проведено вилучення документів, робиться відмітка в Протоколі.

     Право податкових органів вилучати оригінали та копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів закріплено у п. 9 ст. 11 Закону "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ. Цією нормою передбачено, що органи державної податкової служби у випадках, у межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право при проведенні перевірок вилучати у підприємств, установ та організацій копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов'язкових платежів), а при проведенні арешту активів платника податків на підставі рішення суду — вилучати оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів. Забороняється вилучення у суб'єктів господарської діяльності документів, що не підтверджують факти порушення законів України про оподаткування. 
     Разом з цим Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181 передбачає два випадки, в яких можуть бути вилучені оригінали документів на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності та у громадян—суб'єктів підприємницької діяльності. Відповідно до пп. 9.4.1 п. 9.4 ст. 9 цього Закону оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів можуть бути вилучені на підставі рішення про арешт активів. Виконавець рішення про арешт активів платника податків (податковий керуючий або інший працівник податкового органу, призначений його керівником (його заступником) складає опис документів, що скріплюється підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платнику податків копії цих документів. 
     Крім випадку арешту активів, вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів податковими органами (тобто податковою міліцією як органу дізнання у справах про ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, а також у справах про приховування валютної виручки) може бути здійснено згідно з кримінально-процесуальним законодавством. У ст. 186 Кримінально-процесуального кодексу України передбачено, що можуть бути вилучені лише ті документи, які мають значення для справи. Тому таке вилучення документів v платника податків може бути здійснене під час розслідування кримінальної справи, якщо слідство має обґрунтовані підстави вважати, що платник податків пов'язаний із правопорушенням, за фактом якого кримінальну справу порушено. 
     Таким чином, податківці можуть вилучати:  
- копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів, які свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та зборів (обов'язкових платежів), якщо при проведенні перевірок підприємств, установ та організацій було виявлено порушення зі сплати податків;  
- оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів при проведенні арешту активів платника податків на підставі рішення суду; 
- оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, зміст яких підтверджує дані, отримані в ході розслідування кримінальної справи, до якої причетний суб'єкт підприємництва. 
     Відповідно до пп. 3.5 п. з Інструкції про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України оригіналів та копій фінансово-господарських та бухгалтерських документів, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 08.11.2005 р. № 493, посадова особа органу державної податкової служби у присутності посадової особи підприємства знімає копії з документів, що вилучаються або копії яких вилучаються, використовуючи копіювальну техніку платника податків (за згодою) або копіювальну техніку органів державної податкової служби. При вилученні оригіналів документів орган державної податкової служби залишає платнику податків копії вилучених документів із зазначенням на них підстави, дати вилучення оригіналів, посади, прізвища, ініціалів особи, яка проводила вилучення. У разі відсутності копіювальної техніки у платника податків або його відмови у її наданні, копії вилучених оригіналів документів із зазначенням на них вищенаведеної інформації передаються платнику податків не пізніше наступного робочого дня після вилучення. 
     При вилученні посадовими особами органів державної податкової служби копій документів зазначені копії у встановленому порядку засвідчуються платником податків, що перевіряється. 
     Вилучення оригіналів або документів оформляється описом, в якому зазначаються дата, підстави вилучення документів, назва органу державної податкової служби, посади, прізвища, імена та по батькові посадових осіб, які проводять вилучення, а також прізвища, імена та по батькові представника платника податків та інших осіб, у присутності яких проведено вилучення, тощо. Опис обов'язково засвідчується підписами посадових осіб органу державної податкової служби та представників платника податків. Копія опису, складеного посадовими особами органу державної податкової служби, вручається під підпис представнику платника податків.

 

3. Експертне дослідження операцій з основними засобами

     Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні» основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надані права володіння, розпорядження основними засобами та їх використання.

     На початку дослідження експерт-бухгалтер повинен установити правомірність віднесення окремих об’єктів до основних засобів. Основні засоби, які будуть визнані непридатними для використання протягом звітного періоду, мають бути списані на витрати цього періоду за їхньою залишковою вартістю. Експерт мусить упевнитися в тому, що основні засоби, які за даними бухгалтерського обліку повністю зношені, не можуть принести в майбутньому економічної вигоди, переоцінені за їхньою залишковою вартістю і відображені у складі необоротних активів підприємства. Важливим завданням експерта-бухгалтера є також перевірка правильності формування первісної вартості основних засобів, що визначено в П(С)БО 7.

     Якщо підприємство придбає основні засоби, які були в експлуатації, то, зараховуючи їх на баланс, потрібно відобразити і суму переданого зносу (продавець повинен указати її в акті приймання-передачі). У разі безкоштовного отримання основних засобів вони мають бути оцінені за ринковою, а не за залишковою вартістю.

     Експерту-бухгалтеру слід також пам’ятати, що за основними засобами справедлива вартість визначається в разі:

безкоштовної передачі основних засобів;

якщо основні засоби отримані внаслідок бартерних операцій;

якщо основні засоби передані як внесок до статутного капіталу.

     Під час дослідження матеріалів інвентаризації основних засобів, окрім указаних вище питань, експерт-бухгалтер повинен розглянути такі моменти:

- правильність віднесення до основних засобів матеріальних цінностей, що перебувають на балансі господарського органу;

- точність визначення балансової вартості основних засобів на початок кожного звітного періоду;

- обґрунтованість індексації основних фондів;

- правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів тощо.

     Експерт-бухгалтер також має ретельно перевірити правильність відображення в обліку основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів.

     Особливо важлива точна експертна оцінка результатів інвентаризації майна державного підприємства, яке приватизується або передається в оренду, оскільки заниження вартості таких об’єктів стає одним з найбільш характерних правопорушень у сфері економіки України.

     Методика експертного дослідження операцій з основними засобами полягає в перевірці та порівнянні балансових (звітних) даних про залишки основних засобів з даними синтетичного та аналітичного обліку. При цьому бухгалтерські записи звіряються з первинними документами про надходження та вибуття основних засобів (акти приймання, накладні, акти ліквідації основних засобів, довідки про нараховану суму амортизації, дані про витрати на капітальний ремонт та т. ін.).