Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства — это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели.

В соответствии с федеральными правилами (стандартами) определены общие  требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные — получение  доказательств в конкретных случаях  и подтверждающей информации из внешних  источников.

Общие требования к аудиторским  доказательствам определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства  РФ от 23.09.2002 № 696.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:

тестов средств внутреннего  контроля, которые проводятся для  аудиторских доказательств в  отношении надлежащей организации  и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

процедур проверки по существу, которые проводятся для получения  аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления  их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления —  на визуальные, документальные и устные.

Источниками получения аудиторских  доказательств могут быть:

• первичные документы, регистры бухгалтерского учета;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

• аудиторский риск;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;
• опыт работы аудитора;
• результаты аудиторских процедур;
• источник и достоверность информации.

Характер, временные рамки  и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды:

существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;

права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.

При оценке надежности аудиторских  доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В международном стандарте  аудита № 500 «Аудиторские доказательства»  указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, более  надежны, чем доказательства, предоставленные  аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских  доказательств подразделяют на следующие  виды:

инспектирование — проверка записей, документов или материальных активов;

наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

подтверждение — ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;

пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первичных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;

аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.

Если были выявлены серьезные  сомнения относительно достоверности  отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор  должен попытаться получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При  невозможности получения таких  доказательств аудиторское заключение модифицируют.

Дополнительные требования к аудиторским  доказательствам раскрыты в Федеральном  правиле (стандарте) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [34]. Единые требования в отношении аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:

присутствие аудитора при  проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

оценка и раскрытие  информации о долгосрочных финансовых вложениях;

раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов у аудируемого лица целесообразно в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально — производственных запасов и их состояния. В случае когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

• о применяемых процедурах контроля;
• порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов, принадлежащих третьей стороне;
• наличии порядка, регламентирующего движение материально- производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проведение самостоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается. Когда материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния.

Аудитор должен получить аудиторские  доказательства в отношении раскрытия  информации о судебных делах и  претензионных спорах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:

• направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;
• проверку решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;
• ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
• проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;
• использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные  споры или аудитор считает, что  они могут иметь место, то аудитор  с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содержать:

• перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо;
• оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;
• просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.

При отказе руководства аудируемого лица в выдаче аудитору разрешения на обращение к организации, оказывающей ему юридические услуги, это следует рассматривать как ограничение объема аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о  долгосрочных финансовых вложениях  аудируемым лицом, если их величина является существенной для финансовой отчетности.

В задачу аудитора также входит получение  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства  РФ от 16.04.2005 № 228, определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских  доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение — это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств, достоверности предпосылок  подготовки финансовой отчетности. При  этом он должен учитывать уровень  существенности, неотъемлемого риска  и риска средств контроля, а  также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых  процедур, смогут снизить аудиторский  риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внешние подтверждения используют в отношении:

• остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;
• дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;
• материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;
• финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;
• полученных займов;
• кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.

Надежность аудиторских  доказательств, полученных по внешним  подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих

процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении  и при анализе ответов; особенности  третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.