Аудиторская оценка и проверка системы внутреннего контроля

Аудиторская оценка и проверка системы внутреннего контроля

Под системой внутреннего контроля подразумевается существующая политика предприятия и все связанные с ней  процедуры,  направленные  на  выявление, исправление и предотвращение существенных ошибок  и  искажений  информации, которые  могут  появиться  в  бухгалтерской  отчетности.   Такой   контроль позволяет руководству  предприятия  осуществить  правильное  и  эффективное ведение бизнеса, обеспечить соблюдение действующего законодательства при осуществлении     финансово-хозяйственной   деятельности,   разработать методы  защиты  и   сохранности   активов,   предотвратить   и   обнаружить мошенничество и ошибки,  обеспечить  точность,  полноту  и  защиту  учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской  и  финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за  рамки  тех  вопросов,  которые

относятся  непосредственно  к  функциям  системы  бухгалтерского  учета,  и

включает:

    а) контрольную среду, в которой происходят действия,  отражающие  общее отношение  руководства,  Совета  директоров  и  акционеров   предприятия   к контролю. К факторам контрольной среды относятся:

•политика и методы управления,

•организационная структура предприятия,

•деятельность Совета Директоров,

•деятельность внутреннего аудита,

•методы распределения функций управления, ответственности и контроля,

•кадровая политика и практика, разделение обязанностей,

•внешние воздействия (проверка со стороны гос. органов);

б) систему учета - учетную политику и процедуры предприятия, касающиеся адекватности записей хозяйственных операций в соответствующих регистрах;

    в) процедуры контроля - специальные проверки, выполняемые  должностными лицами и работниками предприятия.

Процедуры  контроля   на   предприятии   определяются   компетентностью

руководителей,   менеджеров,   специалистов   и   работников    предприятия,

разделением  функциональных  обязанностей, контролем   доступа   к   активам, документам и осуществлением периодических сравнений учетных данных.

    Эти три составляющие системы внутреннего контроля во взаимосвязи должны обеспечивать предотвращение, выявление и исправление существенных  ошибок  и искажения учетной информации при подготовке бухгалтерской отчетности.

Аудитор при осуществлении проверки бухгалтерской отчетности предприятия должен изучить систему внутреннего контроля.

    Для понимания системы внутреннего контроля предприятия  аудитор  должен получить представление обо всех элементах  системы  внутреннего  контроля.  С этой целью аудитор изучает и оценивает, прежде всего, те контрольные  моменты в системе внутреннего контроля, которые оказывают непосредственное  влияние на бухгалтерскую отчетность и связанные с ней утверждения и, следовательно, на конкретные цели аудиторской проверки.

Для понимания системы бухгалтерского учета необходимо изучить следующие аспекты:                                                       

    •содержание учетной политики;

    •основные виды хозяйственных операций в деятельности предприятия;

    •способы санкционирования таких операций;

    •виды  и  характер   записей   в   бухгалтерских   регистрах,   наличие

подтверждающих документов;

    •процесс учета и финансовой отчетности от начала  основных  операций  и

других важных событий до их включения в бухгалтерскую отчетность;

    •характер и конкретные особенности процесса представления бухгалтерской отчетности.

Система учета осуществляется и оформляется в виде  описания  или  блок-

схемы документооборота.

    Для изучения контрольной среды аудитор должен  получить  представление, достаточное  для  оценки  позиций  Совета  директоров  и   руководства,   их осведомленности и проводимых мероприятий в отношении  внутреннего  контроля, а также понимания руководством важности этих мероприятий для предприятия.

    Для  получения  достаточного  представления  о  процедурах  внутреннего

контроля аудитору необходимо:

   •получить  сведения  о  деятельности  ревизионной  комиссии  (ревизора)

предприятия, актах проведенных инвентаризаций;

•изучить положения об отделах, службах  и  иных  структурных  подразделениях предприятия, ведущих учет и контроль проводимых хозяйственных операций;

•изучить должностные инструкции руководителей  и  работников  указанных подразделений с целью уяснения обязанностей, ответственности и контроля при совершении операций.

     При анализе основных элементов  системы  внутреннего  контроля  аудитор должен  учитывать   все   полученные   знания   для   определения   степени необходимости  дальнейшего  изучения   составляющих   системы   внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом и в отдельности аудиторская организация использует следующие степени:

а) высокая;

б) средняя

в) низкая.

Аудиторская организация может принять решение о применении в своей деятельности большего количества степеней при оценке эффективности и надежности.

Мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования проведения аудиторских процедур. Отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого хозяйствующего субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля данного хозяйствующего субъекта может служить доказательством ненадлежащего проведения аудиторской проверки.

Недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, обнаруженные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению необходимо отражать в аудиторском отчете.

Руководство хозяйствующего субъекта несет ответственность за разработку и применение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала масштабам и специфике деятельности хозяйствующего субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В хозяйствующем субъекте в соответствии с законодательством или учредительными документами может быть организован отдел внутреннего аудита или другая служба, которая будет осуществлять внутренний контроль или часть его функций.

Эффективная организационная структура хозяйствующего субъекта предполагает разделение ответственности и полномочий работников. Она должна препятствовать нарушениям отдельными лицами требований контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции работника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:

а) непосредственный доступ к имуществу (активам) хозяйствующего субъекта;

б) разрешение на осуществление хозяйственных операций;

в) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от работников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию соответствующего персонала.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной точностью, а лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты вследствие следующих ограничений системы внутреннего контроля:

а) требование руководством хозяйствующего субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

б) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора работников хозяйствующего субъекта, как с другими работниками данного хозяйствующего субъекта, так и с третьими лицами;

в) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование определенных частей контроля;

г) существенное изменение финансово-хозяйственной деятельности или правил ведения бухгалтерского учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать быть эффективными.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого хозяйствующего субъекта достигают следующих целей:

а) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях;

б) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в хозяйствующем субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной финансовой отчетности;

в) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;

г) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется уполномоченными лицами с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия.

Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им хозяйствующем субъекте таких процедур внутреннего контроля, как:

а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

б) проведение сверок расчетов;

в) проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

г) проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

д) использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного хозяйствующего субъекта;

е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа неуполномоченных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

ж) исследование динамики показателей, сравнение плановых и сметных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля хозяйствующего субъекта по следующим направлениям:

а) общее ознакомление с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества этапов оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы необходимо получить представление о специфике и масштабе деятельности хозяйствующего субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального изучения аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, подлежащего проверке.

В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы мнение аудитора не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитор решает не полагаться на эту систему.

В том случае, если по итогам общего изучения системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

а) необходимо проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую документацию хозяйствующего субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "низкая" не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля с применением степени "средняя" или "высокая".

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.