Аудит затрат на производство

      Отражение данного обстоятельства в перечне  мер по реализации Программы реформирования, на наш взгляд, вызывает обеспокоенность  тем, что экономическими субъектами в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного оценочного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и состав расходов. Отсутствие полной информации о формировании себестоимости, которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и как результат к снижению эффективности работы предприятия в целом.

      Для целей организации учета фактических  затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости  выпуска всей товарной продукции, в  том числе отдельных ее видов  и единиц, а также при решении иных проблем управленческого характера в настоящее время необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №ЗЗн, в редакции последующих изменений и дополнений), соответствующими отраслевыми инструкциями и указаниями, а также главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

      Как известно, затраты предприятия возмещаются  за счет двух источников: себестоимости  продукции и чистого дохода. Поэтому  решение вопроса о составе затрат, включаемых в себестоимость, сводится к их разграничению между указанными источниками возмещения. Общий принцип этого разграничения состоит в том, что через себестоимость должны возмещаться затраты предприятия, обеспечивающие простое воспроизводство всех факторов производства: средств и предметов труда, рабочей силы и природных ресурсов. Однако на практике бывают отступления от общего принципа, вызванные определенными соображениями или недостатками в учете общественных затрат. Есть также разные точки зрения на характер отдельных затрат и способ их возмещения. Поэтому действительные издержки предприятия и себестоимость продукции в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.⁵

      Центральное место в проведении независимых  проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделения видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.

      Цель  аудита затрат на производство продукции та же, что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последней модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями контроля затрат. Обратимся, например, к общей задаче проверки соблюдения законности на всех участках учета. В области контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам и статьям калькуляции, в плане экономического развития предприятия, учете и отчетности, организации сохранности материальных ценностей в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами в остатках незавершенного производства.

      Как в общей постановке, так и в  контроле издержек производства особенно сложна проверка целесообразности и  эффективности хозяйственных решений. Данная проверка в своей теоретической основе тесно связана с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производственными затратами в частности. Более того, отсутствует общепринятая система критериев оценки целесообразности и эффективности решений по управлению издержками производства. В связи с этим аудиторам приходится прибегать к отдельным, частным критериям указанных оценок и соответственно им проводить проверку.

      Экономическая оценка проверяемых хозяйственных  операций по учету затрат на производство в процессе аудита сопряжена с большими трудностями. Общим ее критерием является соответствие отдельных хозяйственных операции конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законности, который в современных условиях недостаточен и должен быть дополнен более конкретными частными критериями целесообразности и эффективности всех элементов хозяйствования. Экономическая оценка должна в качестве одного из своих возможных направлений предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг), с последующим моделированием и установление такой типизации для каждой модели.

      Существенный  момент организации аудита затрат на производство продукции - выбор способа  наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным. 

      1.2 Планирование аудиторской  проверки 

      Разработка  общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

      Проведением аналитических процедур аудиторская  организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

      В процессе подготовки общего плана и  программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита. При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.⁶

      Аудиторская организации, если сочтет целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она независима в выборе приемов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

      Результаты  проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

      Общий план - руководство осуществления программы аудита.

      В процессе проведения аудиторской проверки у аудиторской организации могут  возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также  причины изменений аудитору следует  подробно документировать.

      В общем плане необходимо предусмотреть  сроки проведения аудита и составить  график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству  экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты, уровень существенности, проведенные оценки рисков аудита.

      В общем плане аудиторская организация  определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы  внутреннего контроля и рисков аудита. Когда принимается решение о проведении выборочного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.

      В общем плане рекомендуется предусмотреть:

      - конкретные области, подлежащие  изучению, чтобы аудит был объективным;

      - существенные моменты, которые  следует охватить;

      - выборочные планы;

      - формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию  специалистов, привлекаемых к проведению  проверки;

      - распределение аудиторов в соответствии  с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участникам аудиторской проверки;

      - стандарты, процедуры, руководства  или документы, с которыми следует  ознакомить группу аудиторов;

      - бюджет рабочего времени для  каждого этапа аудита;

      - предполагаемые сроки работы  группы;

      - инструктирование всех членов  группы об их обязанностях, ознакомление  их с финансово-хозяйственной  деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего  плана аудита;

      - контроль руководителя за выполнением  плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

      - разъяснение руководителем аудиторской  группы методических вопросов, связанных  с практической реализацией аудиторских  процедур;

      - документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

      Аудиторская организация определяет в общем  плане роль внутреннего аудита, а  также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

      Планируя  порядок проведения аудита аудиторская  организация должна руководствоваться  как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплексности, непрерывности, оптимальности.

      После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Вместе с тем содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудиторской проверки рекомендуется основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. 

       2 Аудиторская проверка  процесса производства

      2.1 Аудит калькулирования  себестоимости продукции 

      Учет  затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).