Аудит основных фондов

    В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:

• проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;
• оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);
• проверку документального оформления;
• проверку правильности формирования первоначальной
• (восстановительной) стоимости; • проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
• проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;
• анализ и обобщение результатов аудита. Программа аудита основных средств, подготовленная специалистами проекта ТАСИС с учетом требований МСА, представлена в табл. 2.

    Таблица. 2

    Программа аудита основных средств.

 

    Итого, информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

    • основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

    • приказ об учетной политике организации;

    • регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

    • первичные документы по отражению операций по основным средствам;

    • бухгалтерскую отчетность.

    Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:

    1) приобретение (получение);

    2) процесс эксплуатации (начисление амортизации);

    3) выбытие (списание).

    Для фондоемких организаций аудит основных средств может быть проведен на выборочной основе, при этом совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

    • территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

    • производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

    • классификация в отчетности. Если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

    • классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп,«выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

    • другие классификации в зависимости от особенностей

    проверяемой организации.

    При отборе операций с основными средствами для выборочной проверки можно выделить следующие группы:

• операции по приобретению основных средств на внутреннем рынке;
• операции по приобретению основных средств по импорту;
• операции по приобретению основных средств по договорам мены;
• операции по ликвидации основных средств;
• операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств;
• операции по продаже основных средств сторонним организациям;
• другие операции по усмотрению аудитора.

    Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами. Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.

    Основные нормативно-регулирующие положения.

    Аудитор должен руководствоваться следующими основными нормативно-регулирующими положениями.

    1. Приобретение основных средств.

    В соответствии с п. 7—8 Положения по бухгалтерскому учету <Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н (далее — ПБУ 6/01), объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

    Для сбора и обобщения всех затрат организации по приобретению основных средств предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дебет счета 01 основные средства переносятся при вводе в эксплуатацию. При этом обязательным условием является составление акта ввода основных средств в эксплуатацию.

    Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ учитывает отдельно по дебету счета 19 и имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату в полном объеме, после принятия на учет объекта основных средств. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19.

    Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета расходы по приобретению амортизируемого имущества не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПБУ 10/99).

    Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом, поскольку находятся у организации на праве собственности, используются для получения дохода и их стоимость погашается посредством начисления амортизации. Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае к налоговому учету основные средства принимаются по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

    2. Приобретение оборудования, требующего монтажа.

    Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 по фактической себестоимости, которой в общем случае является сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

    Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

    При передаче оборудования в монтаж стоимость основных средств списывается со счета 07 в дебет счета 08.

    3. Приобретение зданий и другого недвижимого имущества.

    Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК РФ.

    Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недви жимое имущество и сделок с ним». Согласно п 1 ст 14 указанного закона проведенная государственная регистрация

    возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

    Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В соответствии с п. 41 Положения по

    ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 43н, затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

    Организация имеет право включать здания в состав основных средств и учитывать их по дебету счета 01 с момента передачи документов на регистрацию.

    Включение здания в состав основных средств и ввод его в эксплуатацию оформляются по форме № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость.

    Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

    4. Лизинговые операции с объектами основных средств.

    Правоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о финансовой аренде).

    Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» утвержденных приказом Росавтодора от 21.01.2000 № 16, до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, а его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, предусмотренной договором лизинга.

    Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

    Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (л. 7 ст. 258 НК РФ).

    5. Модернизация объектов основных средств.

    Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14 и 27 ЛБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основных средств отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 (в данном случае). Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.