Аудит обліку праці та її оплати

Далі розглянемо нарахування на фонд оплати праці робітника тракториста рільничої бригади ТОВ „Агрофірма Мар’нівська” за березень місяць 2006 року:

При цьому складається кореспонденція:
Дт 231 Кт 65 на суму 54,11грн
Дт 231 Кт 47 на суму 13,53грн
На дебеті субрахунка 661 “Розрахунки за заробітною платою” відображається виплачена заробітна плата, депонована заробітна плата, відрахований прибутковий податок із заробітної плати працівників і службовців на користь державного бюджету, відраховані аліменти та інші відрахування згідно з виконавчими листами, відрахування з нарахованої заробітної плати до Пенсійного фонду, профспілкових внесків від нарахованої заробітної плати членів профспілкової організації, сплачені дивіденди за акціями, відрахування сум за лікарняними листами, збір на випадок безробіття та інші.
Більш детально відрахування та утримання із заробітної плати розглянемо в Журналі реєстрації господарських операцій з обліку праці та її оплати за березень 2006 року в таблиці 2.3.2.

Таблиця 2.3.2 Журнал господарських операцій з обліку праці та її оплати в ТОВ "Агрофірма Мар'янівська" за березень 2006 року

Розглянемо утримання із заробітної плати працівників ТОВ „Агрофірма Мар’янівська” за березень 2006 року.Для цього беремо одного працівника, заробітна плата якого більша за прожитковий мінімум та іншого із заробітною платою меншою за прожитковий мінімум.

Таблиця 2.3.3 Розрахунок сум утримання із заробітної плати працівників ТОВ “Агрофірма Мар’янівська” за березень 2006 року

Розрахунок суми прибуткового податку:
(791-16-8-3,50)*13% = 99,20
(350-7-1,75-1,75-175)*13% = 21,39
На кредиті субрахунку 662 “Розрахунки з депонентами “ відображаються суми своєчасно не виданої заробітної плати, премій, допомоги тощо працівникам підприємства.
На дебеті субрахунку 662 “Розрахунки з депонентами” відображаються видачі депонованих сум.
По рахунку 66 може бути розгорнутий залишок: кредитовий, який відображає заборгованість господарства працівникам підприємства по заробітній платі, або дебетовий, що показує заборгованість працівників господарству по заробітній платі.
Відображення в обліку оплати праці в бухгалтерському обліку відповідає П(С)БО 16 “Витрати”.
Основні господарські операції по нарахуванню, утриманню та виплатою заробітної плати з приміненням рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.
Синтетичний облік розрахунків по оплаті праці ведеться в Журналі-ордері форма №10.2 с.-г [ДодатокЦ]
Журнал-ордер відкривається на місяць. В Журналі-ордері форма №10.2 с.-г. відображують нараховану заробітну плату та пов`язані з нею суми відрахувань на соціальні заходи та забезпечення майбутніх витрат. Крім того, в Журналі-ордері форма №10.2 с.-г. виділено окремий розділ для відображення дебетових оборотів по рахунках 47,65,66. Підставою для відображення дебетових оборотів є Розрахунково-платіжні відомості або Книга обліку розрахунків з оплати праці.
Розподіл оплати праці та відрахувань на соціальні заходи по об`єктах обліку відображуються у Зведеній відомості нарахування та розподілу оплати праці та відрахувань від неї по об`єктах обліку форма №10.2.1 с.-г. Ця відомість складається на підставі первинних документів з обліку праці, накопичувальних відомостей, журналів обліку витрат. В ній відображують кількість відпрацьованих людино-годин, суму нарахованої оплдати праці та відрахувань від неї на соціальні заходи. Відомість є підставою для записів у Виробничі звіти, Відомість аналітичного обліку (форма №10.2.4 с.-г.) по рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” і складання Журнала-ордера форма №10.2 с.-г.
Для контроля за використанням фонду оплати праці і станом розрахунків з оплати праці з робітниками і службовцями складається відомість форма №10.2.3 с.-г. Ця відомість складається на підставі показників розрахунково-платіжних відомостей за звітний місяць або Книги розархунків з оплати праці.
У відомості узагальнюються дані загалом по підприємству: про суму нарахованої заробітної плати, суми оплати праці виданої готівкою в поточному місяці, про розміри депонованої заробітної плати, а також суми утримань за їх видами. За даними цієї відомості виписується чек на отримання грошових коштів з поточного рахунку в банку, а також для перерахування до бюджету прибуткового податку, утриманого із заробітної плати та інші утримання. За цією самою відомістю складають довідки про використання фонду оплати праці. Підсумок нарахованої оплати праці за Відомістю форма №10.2.3 звіряють з показниками Журнала-ордера форма №10.2 с.-г. Суми виплат і утримань з оплати праці звіряють з Журналами-ордерами №1 с.-г., №7 с.-г., №8 с.-г.
Схему звірки записів Журналу-ордера № 10.2 с.-г. по рахунку 66 розглянемо на рисунку 3 [Додаток Ч] .
Надходять первинні документи в бухгалтерію підприємства і обробляються у відповідності до схеми документообігу зображеному на рис. 4 [Додаток Ш] .

3 Аудит обліку праці та її оплати
3.1 Організація і методика аудиту нарахування оплати праці на підприємстві
Результативність аудиторських процедур, проведених у ході перевірки розрахунків з оплати праці, багато в чому залежить від правильного визначення послідовності дій аудиторів. Для цього їм необхідно поставити ряд завдань, які дають можливість охопити перевіркою роботу всіх підрозділів та окремих рпацівників підприємства, яку беруть участь у здійсненні розрахунків з оплати праці або що мають пов’язану з цим процесом інформацію.
Основні завдання аудиту оплати праці:
-                     контоль організації обліку робочого часу й вироблення (виконаного обсягу робіт) на підприємстві;
-                     перевірка обгрунтованості нарахування заробітної плати співробітникам підприємства;
-                     перевірка роботи розрахункового відділу бухгалтерії з погляду правильності визначення сум нарахованої заробітної плати й утримань із неї;
-                     перевірка вірогідності даних бухгалтерського обліку операцій з оплати праці.
Вирішення кожного з поставлених завдань потребує від перевіряючого розгляду певного кола питань.
Ще до початку роботи, з метою вибору оптимальної методики перевірки, аудитори повинні чітко знати, які документи будуть основними джерелами контролю.
Основними джерелами аудиту розрахунків з оплати праці можуть бути:
·                   накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення);
·                   листки по обліку кадрів;
·                   особисті картки працівників;
·                   табелі обліку робочого часу;
·                   наряди на вірядні роботи;
·                   рапорти про вироблення;
·                   складська документація про оприбуткування продукції;
·                   акти приймання виконаних робіт;
·                   розрахункові й платіжні відомості;
·                   касові документи;
·                   відомості нарахувань й утримань по окремих групах працівників;
·                   відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати;
·                   журнал-ордер №5;
·                   головна книга й баланс;
·                   готова продукція на складі.
При виконання перевірки розрахунків з оплати праці найчастіше використовуються такі прийоми контролю:
·                   взаємна перевірка;
·                   нармативна перевірка;
·                   техніко-економічні розрахунки;
·                   логічна перевірка;
·                   арифметична перевірка;
·                   перевірка кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.
Виходячи з наведеного переліку використовуваних прийомів, можна сміливо стверджувати, що на цій ділянці контрольних робіт переважає документальна перевірка. Фактичний контроль використовується в основному для підтвердження обгрунтованості нарахування заробітної плати за виготовлення певного обсягу продукції.
Аудиторська перевірка нархування оплати праці здійснюється за такими напрямками:
-                     формування та використання фонду оплати праці;
-                     розрахунки з оплати праці.
Аудит обгрунтованості визначення, формування та використання фонду оплати праці включає:
·                   дотримання підприємством чинного законодавства з оплати праці;
·                   вибір раціональних форм оплати праці;
·                   своєчасне впровадження прогресивних розцінок;
·                   обгрунтованість розміру фонду оплати праці в допоміжних виробництвах;
·                   доцільність впровадження контрактної форми оплати праці;
·                   структуру джерел формування фонду оплати праці;
·                   ефективність використання фонду оплати праці та правильність відображення його у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
·                   наявність та правильність оформлення документів та регістрів обліку, на підставі яких нараховувалась заробітна плата;
·                   правильність нарахування оплати праці готівкою та в натуральній формі.
На початковому етапі аудиторської перевірки з’ясовується правильність записів в особистих справах працівників, наявності трудових книжок, штатного розкладу, правильності використання тарифних сіток, ставок, розцінок та надбавок при обчисленні заробітної плати; оформлення документів, на підставі яких нараховувалася заробітна плата (табелів обліку використання робочого часу, нарядів, контрактів, розрахунково-платіжних відомостей, відповідних записів у обліку).

При перевірці обгрунтованості, визначення фонду оплати праці, перш за все, аудитором з’ясовується дотримання підприємством законодавчих та нормативних актів з нарахування заробітної плати, а також використання внутрішньогосподарських документів з оплати праці.
Аудитором аналізується доцільність і прогресивність форм і систем оплати праці. Під час аудиторської перевірки встановлюється правильність посадових окладів і ставок з погляду віднесення підприємства до відповідної групи щодо оплати праці. Дотримання відповідності посадових окладів і ставок встановлюють шляхом їх порівняння зі штатним розкладом, нормативами за групами підприємств та розмірами реалізації продукції.
Метою аудиторської перевірки обгрунтованості визначення фонду оплати праці є виявлення резервів скорочення витрат на оплату праці та раціональність використання коштів.
Аудит розміру фонду оплати праці в допоміжних виробництвах повинен здійснюватися на основі прогнозних обсягів робіт, нормативів затрат часу, затверджених підприємством, а також посадових окладів, тарифних ставок, положень з оплати праці. Аудитору слід пам’ятати, що правильність застосування тарифних ставок потрібно перевіряти при погодинній оплаті праці, виконання кількісних і якісних показників роботи, норм і розцінок – при відрядній. Аудитору ретельно слід перевірити табель обліку використання робочого часу.
При його перевірці особливу увагу слід звернути на наявність вигаданих (підставних) осіб, яким нараховують заробітну плату.
Насамперед звертається увага на належне заповнення табелів обліку робочого часу на предмет наявності повного списку працівників окремого підрозділу підприємства, табельного номера кожного співробітника. У табелі повинні бути відзначені також усі явки, неявки, запізнення, понаднормовий час, час простоїв і т.д.
Додаткову інформацію про простої можна одержати в листках про простої, а кількість понаднормових робіт перевіряється в листках на доплату.
Вивчення первинної документації з обліку робочого часу й системи внутрішнього контролю над дотриманням графіка робочого дня дає підстави перевіряючому робити висновки про відношення адміністрації підприємства до раціонального використання робочого часу й об’єктивності даних, про відпрацьований час, які надаються в бухгалтерію як база для нарахування заробітної плати робітникам-погодинникам.
Особи, які виконують перевірку первинної документації, повинні бути надто уважні, оскільки в таких документах здійснюються початкові розрахунки заробітку працівників.
Насамперед, проводиться вибірковий контроль відповідності застосовуваних розцінок розряду робітника-відрядника. Потім вивчається дотримання нормативів робочого часу, що повинен бути витрачений на виготовлення одиниці виробу.
У нарядах на відрядні роботи й інші первинні документи з обліку вироблення одночасно відображаються розцінки, кількість виготовленої продукції і заробіток кожного працівника, тому аудитору необхідно самостійно розраховувати суму заробітку окремих робітників і підсумковий заробіток у рамках одного документа.
Дані про вироблення в нарядах, рапортах, маршрутних картках порівнюються з даними прибуткових документів на складі за той самий часовий період. Якщо виявлено розбіжності між складськими документами й первинними даними про вироблення, то робиться висновок про ймовірність приписок, незаконних виплат заробітної плати і, як наслідок, заниження оподатковуваного прибутку.
Контрольні дії, проведені в ході вирішення першого завдання, дають перевіряючим підставу судити про те, наскільки близькі до дійсності дані первинного обліку вироблення на підприємстві за період, що обраний для перевірки.Значні розбіжності найчастіше приводять аудиторів до ухвалення рішення про перехід від вибіркової перевірки до суцільного способу контролю.
Завдяки повному охопленню міжревізійного періоду можна визначити величину збитку, нанесеного підприємству. Для цього може бути організоване проведення позапланової тематичної перевірки розрахунків з оплати праці.
Аудитори повинні перевірити дотримання на підприємстві всії умов, за якими можна судити про обгрунтованість нарахувань по заробітній платі і, як наслідок, законність цих операцій.
Контролери вивчають наявність належним чином заповнених табелів, нарядів, рапортів, маршрутних карт, які містять інформацію про відпрацьований час і виготовлену продукцію по підрозділах і категоріях працюючих. Розкриттю порушень сприяє хронологічна перевірка документації про нарахування заробітної плати й первинних документів, у яких відбито дані про вироблення або відпрацьований час.
З ініціативи аудитора здійснюються разові перевірки реальності виконання робіт, по яких нарахована й виплачена заробітна плата в періоді, що перевіряється. Із цією метою проводиться візуальний огляд і контрольні обмірювання будівельних робіт, звірення кількості продукції, виготовленої в цехах і оприбуткованої на складі за день. За допомогою такого контролю аудитори часто розкривають факти завищення кількості виготовленої продукції (виконаного обсягу робіт) або, у деяких випадках повну відсутність результатів праці працівників підприємства.
Одним з варіантів необгрунтованого нарахування зарплати виступає використання в розрахунковому відділі завищених окладів або розцінок при вирахуванні сум оплати праці працюючих. Джерелами аудиту,які дозволяють виявити невідповідність установлених на підприємстві окладів і розцінок є: штатний розклад, тарифно-кваліфікаційні довідники, відомості нарахування заробітної плати.
З метою правильності визначення фонду оплати праці аудитору слід перевірити включення до нього різних доплат:за стаж роботи, звання мастера, клас кваліфікації, суміщення професій, персональних надбавок, якість виконаних робіт тощо.
Важливим етапом аудиту є перевірка дотримання підприємством інструкції про кошти, що відносяться до фонду оплати праці та джерел формування фонду, а також правильності відображення їх у обліку та фінансовій звітності.
При подальшій перевірці необхідно аудитору з’ясувати правомірність відображення в обліку та зітності наданих працівникам пільгових виплат; додаткових відпусток понад ті, що передбачені законодавством; надбавок до пенсій; надання матеріальної допомоги; дивідендів, процентів на акції.
Контроль обгрунтованості нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності допускає вивчення документів, що свідчать про хворобу працівника. Аудитори перевіряють наявність листків про тимчасову непрацездатність і порівнюють строки хвороби конкретних працівників зі строками нарахування допомоги.
Обгрунтованість нарахування заробітної плати працівникам за час чергової відпустки контролюється за допомогою вивчення розпорядницьких документів про надання відпустки конкретним особам, оцінок відділу кадрів в особистих картках працівника.
Аудиторська перевірка обгрунтованості визначення фонду оплати праці обумовила необхідність з’ясування його використання згідно з обсягом виконаних робіт.
Аудиторську перевірку використання фонду оплати праці потрібно здійснювати не лише в цілому на підприємстві, а й за категоріями працівників та виробничими підрозділами.
3.2 Організація і методика проведення аудиту розрахунків з працівниками по оплаті праці
Одним з основних завдань аудиторської превірки є аудит розрахунків з праціваниками по оплаті праці.
Аудиторська перевірка обліку розрахунків з оплати праці здійснюється аудитором згідно типових форм, затверджених наказом Міністерства статистики України „Про затвердження типових форм первинного обліку по розрахунках з робітниками і службовцями по заробітній платі” №144 від 22.05.1996 р. на виконання заходів щодо реалізації державної програми перходу України на міжнародну систему обліку і статистики.
Перевіряючи розрахунки з оплати праці, аудитор керується „Кодексом Законів України”, Законом України „Про оплату праці”, затвердженим Постановою Верховної Ради України від 20 квітня 1995 р. № 144/95 – ВР (зі змінами та доповненнями до нього відповідно до Постанови Верховної Ради України від 6 лютого 1997 р. № 50/97 – ВР), а також Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 11. 12. 1995 № 323 та Інструкцією зі статистики чисельності працівників. Зайнятих у народному господарстві України, затвердженою наказом Мінстату № 171 від 07. 07. 1995 р.
Основними показниками праці та заробітної плати , що підлягають перевірці, є:
·          чисельність працівників, їхні професії та кваліфікація;
·          витрати робочого часу у людино-годинах, людино-днях;
·          кількість виготовленої продукції;
·          розмір фонду оплати праці за категоріями працюючих, видами нарахувань;
·          нарахування премії, відпусток;
·          розмір ідрахувань за їх видами та інші.
Виходячи з цих показників праці та заробітної плати, аудитор повинен перевірити:
·          дотримання законодавства щодо організації ведення бухгалтерського обліку;
·          реальність відображення у первинних документахта формах звітності чисельності працівників та середньо спискової чисельності працюючих на підприємстві;
·          правильність визначення обсягів виконання робіт;
·          наявність у документах обліку осіб, що не брали участі у виконанні робіт;
·          достовірність відображення у документах обліку виконання робіт;
·          ідентичність даних аналітичного обліку з оплати праці показникам синтетичного обліку з рахунку 66 „Розрахунки з оплати праці” у Головній книзі й балансі на однакову дату та підписів у відомості й особовій справі;
·          законність доплат і надбавок до основної заробітної плати;
·          правильність підрахунків підсумків у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку та фінансовій звітності;
·          реальність віднесення витрат з оплати праці на собівартість продукції;
·          відповідність даних відомостей на виплату заробітної плати тарифікаційним спискам працівників і відсутність у відомостях підчисток, необумовлених виправлень та підписів керівника та бузхгалтера.
Перевірка здійснюється вибірковим методом. Результат перевірки – визначення зон найвищого ризику, що обумовлено: існуванням підприємства (наявний ризик), постановкою внутрішньогосподарського контролю (ризик контролю) і ризиком з вини аудитора (ризик ге виявлення помилок).
При перевірці чисельності працівників підприємства аудитор повинен звернути увагу на правильність визначення середньо спискової чисельності та відображення її у фінансовій звітності.
Середньо спискова чисельність працівників на місяць встановлюється шляхом підсумку числа працівників за кожний календарний день і діленням на повне число календарних днів у даному місяці. Фактична чисельність перевіряється шляхом співставлення наявності трудових книжок працівників та табеля обліку робочого часу.
Правильність визначення обсігів виконання робіт, наявність приписок аудитору необхідно перевірити на основі розрахунків основної і додаткової оплати праці (премій, доплат, надбавок) за категоріями працівників.
Для перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати аудитору насамперед слід ретельно ознайомитися зі встановленими нормами для різних видів оплат.
Форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні ставки, схеми посадових окладів, розміри надбавок, доплат, премій підприємства встановлюють самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій передбачених законодавством і угодами. Вибіркови методом аудитором проводиться превірка правильності застосування тарифних ставок, розцінок та розрахунки сум нарахованої оплати праці, при виявленні порушень всі первинні документи потрібно перевіряти в суцільному порядку.
Перевірка документів спрямована на те, щоб виявити раельність відображення робіт, правильність визначення їх обсягів, строків виконання, норми виробітку, суми нарахованої заробітної плати, включаючи доплати та надбавки. З цією метою поряд з перевіркою документів з обліку праці застосовується зустрічна перевірка взаємопов’язаних документів і облікових записів.
Аудиторська перевірка оплати праці, що нарахована працівникам за ствановленими окладами, повинна бути спрямована на відпрацьований працівником час і відповідність фактично одержаних сумокладу, штатному розкладу або наказу по підприємству.
Для нарахування основної заробітної плати працівникам з погодинною оплатою праці аудитору необхідно мати відомості про посадові оклади (за штатним розкладом), присвоєні розряди (на підставі наказів по підприємству), а також дані табельного обліку відпрацьованого ними часу за відповідний період, що ретельно перевіряються.
При нарахуванні основної заробітної плати працівникам, яким встановлена відрядна оплата праці, крім табеля необхідно мати відомості про виробіток і розцінки за виконані роботи.
Для розрахунку заробітної плати спеціаліста за тарифом, годинну ставку треба помножити на кількість годин зміни. При цьому аудитор повинен перевірити правильність розрахунків з оплати праці в первинних документах та відповідність розрахованих сум в розрахунково-платіжних відомостях.
При аудиті виплат заробітної плати за трудовими угодами аудитору потрібно перевірити обсяг виконаних робіт; правильність розцінок та сум, що виплачені після закінчення робіт; дотримання строків виконання робіт та відповідність їх обсягам робіт, що вказані в трудовій угоді; правильність і повноту проведення розрахунків за виконані роботи.
При виявленні забракованої продукції аудитор перевіряє правильність її оплати. При цьому слід з’ясувати, з чиєї вини виник брак, тому що повний брак з вини працівника не підлягає оплаті,а не з вини працівника оплачується за рівнем, нижчим 2/3 тарифної ставки встановленого окладу або розряду.
При випадках заробітної плати, що базується на мінімальному розмірі, аудитору слід перевірити фактично нараховану суму оплати праці, маючи на увазі, що оплата праці працівників на повинна бути нижчою від встановленого мінімуму заробітної плати.
Під час аудиторської перевірки аудитор повинен зосередити увагу на обгрунтованості основних форм додаткової оплати – доплати за стаж, надбавки до тарифних ставок, доплати за класність, за ненормований робочий день, підвищених розцінках тощо.
При аудиті підвищених розцінок, необхідно з’ясувати наявність положення, де вони мають місце та перевірити їх обгрунтованість.
Перевіряючи правильність доплат за заміщення посади необхідно з’ясувати підставу для такої доплати, наявність наказу керівника, тривалість заміщення понад 12 робочих днів і відсутності обов’язків заступника згідно із штатним розкладом.
Перевірка виплат премій, основних працівників та адміністративно – управлінського складу, грунтується на нормативах підприємства, якими затверджено порядок преміювання і джерела його покриття. При цьому аудитору необхідно враховувати нормативи підпиємства, якими затверджено порядок преміювання працівників та джерела його покриття. Аудитор повинен пам’ятати, що перевірку необхідно проводити у двох напрямках: преміювання працівників підприємства і адміністративно-управлінського апарату.
Аудит правомірності виплат премій за загальні показники в роботі, базується на встановленні достовірності даних про кнцеві фінансові результати, досягненні прогнозного рівня валового доходу, реалізації продукції в цілому по підприємству та за окремими підрозділами.
Аудитор повинен перевірити правомірність віднесення витрат по оплаті праці на собівартість продукції. При цьому слід керуватись Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” та інших нормативних документів.
Правомірність віднесення витрат на оплату праці обумовлює перевірку обгрунтованості затрат на оплату відпусток працівників.
При аудиторській перевірці слід враховувати, що нарахування резерву на оплату відпусток не носить обов’язкового характеру. Якщо на підприємстві згідно з наказом про облікову політику рівномірний розподіл відпусток на протязі року, то фактичні витрати на оплату відпусток списуються на собівартість продукції по мірі надання працівникам відпусток. У випадках, коли сума нарахованих і сплачених відпускних працівникам у звітному періоді відноситься до наступного звітного періоду, вона повинна включатися до складу фактичних витрат на оплату праці у місяці, що наступає за звітним.