Анализ и аудит

1.2 Этапы аудита затрат на производство 

     Методика  аудиторской проверки должна разрабатываться  в соответствии с этапами, выделяемыми  в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

1. планирование,
2. осуществление,
3. отчет.

     Применительно к аудиту затрат на производство в  рамках правил (стандартов) аудиторской  деятельности рассмотрим алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три  этапа (рисунок 1). 
 
 
 
 
 
 

       

       
 

       

       

       

       
 

       

       

     Рисунок 1 – Этапы аудита затрат на производство 

     Этапы объединены в «большой цикл» и  следуют друг за другом в порядке  перечисления. Однако внутри этого  основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних  этапов к предыдущим для получения недостающих данных.

     Например, если аудитор на этапе 2 придет к  выводу, что оценка надежности системы  внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и  скорректировать план и программу аудита.

     Нормативные документы, используемые при проверке затрат на производство условно можно  разделить на три группы (в каждой группе приведены лишь некоторые  документы).

1. Первая группа включает документы общего характера, действующие в отношении всех организаций, вне зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности или вида деятельности, объектов финансово-хозяйственной деятельности, в частности:

• главу 25 НК РФ;

• Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н);
• ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).

     2. Вторая группа объединяет отраслевые документы – типовые методические рекомендации, инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации, в том числе:

• Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (приказ Минтранса России от 30.09.03 г. № 194);
• Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (приказ Минтранса России от 24.06.03 г. № 153);
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (приказ Минсельхоза России от 6.06.03 г. № 792).

      3.  Третья группа охватывает внутренние документы, разрабатываемые организациями самостоятельно и действующие внутри них: схемы организационной структуры, положения об отделах и должностные инструкции, учетная политика организации, рабочий план счетов, приказы руководства и др.

     Полнота и эффективность проверки зависят от того, насколько обоснованны вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских доказательств).

     Выбранные процедуры должны соответствовать  специфике деятельности проверяемого объекта. Для этого целесообразно, на взгляд Г.Н. Мамаевой, в составе методики аудита затрат на производство разработать систему контрольных тестов по следующим направлениям.

1. Система внутреннего контроля:

1. виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

2. наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;
3. организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;
4. наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);
5. наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;
6. разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;
7. наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;
8. нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;
9. наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;
10. состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;
11. состояние инвентаризационной работы в организации;
12. наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

     2. Система бухгалтерского учета:

1. наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
2. метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;
3. объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;
4. опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
5. автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
6. наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;
7. группировка затрат по элементам и статьям;
8. применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;
9. ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;
10. учет затрат по элементам и статьям калькуляции;
11. организация учета затрат в целях налогообложения;
12. организация аналитического учета затрат на производство;
13. разграничение затрат по отчетным периодам;
14. распределение затрат на производство по объектам калькулирования;
15. наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

1.3 Процедура проверки состояния системы внутреннего контроля затрат на производство продукции

 

     До  начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

     Если  в процессе проверки установлено, что  в учетной политике обоснован  метод учета затрат, отвечающий требованиям  технологического процесса, а фактически элементы этого метода не используются, то аудитор должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции.

     Если  описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует  особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

     Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции авторы предлагают применение метода тестирования и установления уровня эффективности. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. При этом градации оценок предлагается использовать при тестировании в следующей иерархии, как представлено в таблице 2. 
 

     Таблица 2 – Градации оценок состояния (эффективности) затрат на производство продукции 

 

     Исходя  из практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и первичной регистрации затрат данного предприятия можно установить количественные значения указанных градаций оценок:

     К1 = 0,1; К2 = 0,3; К3 = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7;

     У1 = 0,3; У2 = 0,4; У3 = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8. 

 
 

     Это говорит о том, что риск средств  контроля в данном случае составляет 79%.  

 
 

     Таким образом, эффективность системы  учета затрат в данном примере  оценивается ниже среднего уровня эффективности  и неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составляет 60%.

     Для наглядности отражения общей  карты состояния системы учета  и контроля путем тестирования полезно, по мнению авторов, использовать карту  аудита эффективности учета и  внутрихозяйственного контроля затрат, представленную на рисунках 2 и 3.  

       
 
 
 
 
 
 
 

     Рисунок 2 – Аудит эффективности учета 
 
 
 

       
 
 
 
 
 
 
 
 

     Рисунок 3. Аудит эффективности внутрихозяйственного контроля затрат 

     По  данным тестирования аудитор может  определять для себя объекты повышенного  внимания при планировании контрольных  процедур и уточнять аудиторский риск.

     Важной  особенностью аудита затрат является оценка правильности исчисления себестоимости  продукции, которая выполняется  путем арифметического контроля данных ведомости (производственного  отчета) сводного учета затрат. При  этом себестоимость выпуска продукции в условиях применения «позаказного» и «попередельного» метода учета затрат формируется как алгебраическая сумма затрат за период и изменений величины незавершенного производства, а в условиях нормативного метода – как алгебраическая сумма нормативной себестоимости выпуска продукции, изменений норм и отклонений от норм.

     Выявленные  в ходе проверки отклонения фиксируются  в рабочих документах аудитора, определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

     Обобщая изложенное, можно охарактеризовать методику аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для реализации основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, в состав которых входят: