Обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды

      Другим  способом признания налоговой выгоды обоснованной, а следовательно, действий налогоплательщика соответствующими требованиям законодательства и не содержащими признаков состава налогового правонарушения является их оценка на предмет наличия связи между полученной налоговой выгодой и осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

      Пунктом 7 Постановления № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

      Настоящий подход Высшего Арбитражного Суда РФ корреспондирует доктрине «существо над формой». Концепция, лежащая в ее основе, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Таким образом, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.²²

      Установленная Высшим Арбитражным Судом РФ в  данном случае необходимость определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки, соответствует понятию притворной сделки, закрепленному п. 2 ст. 170 ГК РФ.

      Системная связь критериев обоснованности налоговой выгоды, предложенных Высшим Арбитражным Судом РФ для отграничения правомерных действий налогоплательщика от действий, нарушающих нормы НК РФ, с положениями ГК РФ, безусловно, свидетельствует в пользу их правовой обоснованности.

      Вместе  с тем, несмотря на значительный положительный  эффект Постановления № 53, многие проблемы остаются нерешенными.

      В судебной практике возникают ситуации, когда одна и та же правовая позиция  Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированная в Постановлении, становится обоснованием как правомерности действий налогового органа по доначислению сумм налога, начислению пени и штрафа, так и аргументацией обоснованности налоговой выгоды, а следовательно, правомерности действий налогоплательщика.

      Так, предложенная Высшим Арбитражным Судом  РФ характеристика действий налогоплательщика  с позиций его осмотрительности или неосмотрительности порождает  на практике целый ряд проблем  и противоречий.

      К примеру, сделки налогоплательщика  с контрагентом, отсутствующим по своему юридическому адресу, в некоторых  случаях квалифицируются судами как совершенные с должной  осмотрительностью, со ссылкой на тот  факт, что недобросовестность третьих  лиц сама по себе не может свидетельствовать  об отсутствии у налогоплательщика  права на получение налоговой  выгоды. Подобный подход, в частности, прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-13065/2006.²³

      В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.07 по делу N А55-7175/2007 сделан иной вывод: действия налогоплательщика по заключению сделок с контрагентами, отсутствующими по указанным в счетах-фактурах адресам, признаются неосмотрительными, а, следовательно, полученная им налоговая выгода - необоснованной.²⁴

      Отсутствие  четких критериев реальности предпринимательской  или иной экономической деятельности порождает определенные противоречия при установлении судом наличия  деловой цели в действиях налогоплательщика.

      К примеру, постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.06 по делу N А55-9160/2006 признана не имеющей разумной деловой цели, а, значит, направленной единственно на получение налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость система расчетов и передача товаров по цепочке поставщиков ЗАО «ВТК Камаз».²⁵

      С другой стороны, признаны соответствующими налоговому законодательству действия юридического лица по реализации товара на экспорт и последующему возмещению налога на добавленную стоимость  из бюджета со ссылкой на наличие  экономического эффекта такой деятельности, а как следствие, и наличие  разумной деловой цели.²⁶

      Установленный подп. 3 п. 1 Постановления факт представления налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, как основание для ее получения, также по-разному трактуется на практике.

      В ряде случаев представление всех необходимых документов становится безусловным основанием для признания  налоговой выгоды обоснованной, а  налогоплательщика - добросовестным, в  других ситуациях, несмотря на соблюдение формальных требований к необходимым  для получения экономии на налоге документам, суд исходит из признания  действий налогоплательщика неправомерными, что влечет признание налоговой  выгоды необоснованной.

      В частности, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.07 по делу N А65-7946/2007 установлено, что Общество представило все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, и это является основанием для ее получения.²⁷

      Иной  подход прослеживается в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.07 по делу N А55-16669/2007, в котором, несмотря на представление налогоплательщиком всех необходимых документов в целях получения налоговой выгоды, его действия признаются неправомерными, а налоговая выгода - необоснованной.²⁸

      Причина перечисленных противоречий, встречающихся  в судебной практике при оценке действия налогоплательщиков на предмет их правомерности, - высокая степень обобщения, использованная Высшим Арбитражным Судом РФ. Представляется, что развитие критериев разграничения  уклонения и оптимизации должно идти по пути дифференциации и сужения  понятий, максимального отхода от оценочных, нравственно-этических понятий.

      Таким образом, получение комплекта правоустанавливающих документов на первый взгляд будет  свидетельствовать о должной  осмотрительности и осторожности налогоплательщика.

     Изложенное  выше позволяет сделать вывод, что, до выхода в свет этого постановления организацию могли обвинить в недобросовестности, если её контрагент не предоставлял отчетность, не платил налоги или его юридический адрес не совпадал с фактическим. Теперь же «налоговый орган может обвинить организацию в недобросовестности, только если имеются доказательства, что она взаимозависима или аффилирована со своим поставщиком»²⁹. При этом налоговики должны документально подтвердить, что налогоплательщик знал о допускаемых нарушениях контрагентом, но при этом не проявил должной осторожности. Данная позиция ставит налогоплательщика в более выгодное положение, но зато справедливое.

2.2. Основания  для признания необоснованности налоговой выгоды

      В соответствии с Постановлением N 53 если у налогового органа возникли сомнения в том, что действия налогоплательщика добросовестны, налоговая выгода экономически оправданна, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, то он должен на основании части 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доказать правомерность своих сомнений.³⁰

      Учитывая, что судьи при рассмотрении налоговых  споров требуют, как правило, от налогоплательщика  раскрывать те обстоятельства, на которые  он ссылается в обоснование своих  требований, налогоплательщику также  необходимо располагать доказательствами, обосновывающими добросовестность его действий, экономическую обоснованность полученной налоговой выгоды, достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности.

      Пленум  ВАС РФ отметил, что доказательства, представленные налоговым органом, так же как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и во взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.³¹

      Таким образом, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

      При этом следует учитывать, что возможность  достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем  совершения других предусмотренных  или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания  налоговой выгоды необоснованной.

      О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать  подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих  обстоятельств:

      - невозможность реального осуществления  налогоплательщиком указанных операций  с учетом времени, места нахождения  имущества или объема материальных  ресурсов, экономически необходимых  для производства товаров, выполнения  работ или оказания услуг;

      - отсутствие необходимых условий  для достижения результатов соответствующей  экономической деятельности в  силу отсутствия управленческого  или технического персонала, основных  средств, производственных активов,  складских помещений, транспортных  средств;

      - учет для целей налогообложения  только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны  с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности  также требуется совершение и  учет иных хозяйственных операций;

      - совершение операций с товаром,  который не производился или  не мог быть произведен в  объеме, указанном налогоплательщиком  в документах бухгалтерского  учета.

      В качестве примера, иллюстрирующего  исследование вышеприведенных обстоятельств  в судебных актах, можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05, в котором в качестве доказательств признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика используется следующий аргумент: количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество товара данного вида, произведенного налогоплательщиком за все годы изготовления товара.³²

      В качестве примера можно также  привести ситуацию, рассмотренную федеральными арбитражными судами различных округов.³³

      В рамках данных дел арбитражными судами на основании представленных документов (актов осмотра помещений, актов предписаний ФГУ «Челябгорэнергонадзор», показаний должностных и физических лиц, материалов встречных проверок) были сделаны выводы о том, что ООО «Тойленд-К» и ООО «Сервис Групп XXI век» не только не производили детских мягконабивных игрушек, но и реально не имели возможности их произвести в таком количестве, а фактически не произведенные игрушки не могли быть реализованы.

      Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 30.03.2006 по делу N А35-5099/05-С29 сослался на следующие обстоятельства:

      - согласно заключенным договорам  изготовлением мягких игрушек занимались ООО «Сервис Групп XXI век» (г. Москва) и ООО «Тойленд-К» (г. Москва), не имевшие собственных производственных площадей для их изготовления;