Переложение налогов

С момента  вступления в силу Указа Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. «О мерах по либерализации цен» в России применяются, в основном, свободные (рыночные) цены и тарифы, которые складываются под влиянием спроса и предложения. В условиях рыночной экономики государство может установить лишь свои рекомендации,[27] не обязательные для применения. Участники отношений, связанных с реализацией товаров и услуг, свободно определяют цены, за некоторыми исключениями. Таким образом, при отсутствии регулируемых цен мы не можем говорить о контролируемом процессе переложения. Переложение налога является непредсказуемым экономическим явлением.

Опираясь  на изложенные выше соображения, можно сказать, что с точки зрения финансовой науки переложение налога — процесс, при котором в результате обмена сумма налога, являясь одним из ценообразующих факторов, перераспределяется между участниками обменных операций. С позиций финансового права переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком налога (его носителем).

Даже если с экономической точки зрения не может быть стопроцентного переложения косвенных налогов или отсутствия переложения прямых налогов, правовая конструкция косвенного налога требует учитывать возможность его прямого переложения. Закон не должен мешать переложению косвенных налогов или навязывать его, следовательно, законодательство должно допускать переложение, но не обязывать к нему.

Рассмотрим, как возможность переложения  налога закрепляется законодательно, на примере законодательства об акцизах. В ранее действовавшем Законе «Об акцизах»[28] возможность простого переложения налога следовала из ст. 1, где было сказано, что акцизы — косвенные налоги, включаемые в цену товара. Из анализа этой формулировки следует, что под косвенным здесь понимается перелагаемый налог.

В настоящее  время механизм простого переложения  акциза пространно и запутанно описан в главе 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса (далее — НК). Законодатель сформулировал простое  переложение как «предъявление  к оплате покупателям» сумм акциза (ст. 198 НК), что достаточно сложно интерпретировать на практике. Еще раз напомним, что переложение — непредсказуемый процесс перераспределения налога, который является ценообразующим фактором. Поэтому некорректно вести речь о «предъявлении к оплате покупателям» акциза. Нормы НКо переложении акцизов не отвечают требованиям юридической техники о ясности и четкости законодательства.

Существующие  нормы о прямом переложении акцизов  не обеспечивают реальную возможность переложения налога. Примеры проблем, связанных с переложением акцизов, можно найти в статье В. Г. Панскова, где рассматривается современная система обложения акцизами алкогольной продукции.[29] Автор пишет, что при действующем порядке вся налоговая нагрузка ложится на производителей алкогольной продукции. Уплата акцизов производится по факту отгрузки продукции (с отсрочкой 45 дней), а не по фактическому поступлению средств на счета предприятий. В этих условиях несвоевременное поступление средств за отгруженную продукцию приводит к образованию недоимки, погасить которую зачастую не представляется возможным, так как единственным источником погашения может служить только прибыль производителя алкогольной продукции. При этом в отпускной цене предприятия на водку акцизы составляют 55 %, НДС — 17 %, а прибыль — только 15—17 %. Остающаяся доля прибыли, как правило, значительно меньше недоимки по акцизам, а увеличение объемов выпуска продукции в свою очередь приводит к росту суммы акцизов, подлежащих уплате в бюджет. В целом, приходится признать, что механизм простого переложения акцизов закреплен в российском законодательстве неудовлетворительно и приносит налогоплательщикам немало проблем.

Нормы о сложном  переложении мы находим в упомянутом Законе «Об акцизах», в ст. 5 «Порядок исчисления и уплаты налога», где  предусматривалась возможность зачесть акциз, уплаченный по товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В ныне действующей главе 22 НК сложное переложение для налога воплощается в нормах о «налоговых вычетах» (ст. 200—201).

Более яркой  иллюстрацией сложного переложения  служит механизм переложения налога на добавленную стоимость. Разговор о механизме зачета — сложного переложения в системе НДС следует начинать с того, что для НДС одним из основополагающих является принцип нейтральности. Нейтральность НДС понимается, с одной стороны, как нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), с другой — по отношению ко всем участникам цепочки производства и реализации товаров и услуг (вертикальная нейтральность). НДС установлен как налог на потребление, соответственно, его сумма должна быть переложена на конечного потребителя. Цель законодателя — освободить от налога цепочку производства и реализации и избежать кумулятивного эффекта («налога на налог»). Достичь этой цели возможно с помощью законодательно предоставленной возможности сложного переложения. В законе мы не найдем прямого указания на переложение налога, но обнаружим механизм зачета так называемого «входящего» НДС. Сложное переложение обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам товаров и услуг, использованных в производстве. Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, принцип нейтральности и механизм сложного переложения налога заложены в ст. 17 «Основания возникновения и пределы права зачета» Шестой Директивы ЕС.[30] В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать НДС по приобретенным товарам, работам и услугам возникает в момент, когда зачитываемый налог уплачен поставщику. В том случае, если товары и услуги использованы для целей реализации товаров и услуг, облагаемых НДС, уплаченный налог всегда подлежит зачету. Другими словами, исходным положением является безусловное право зачесть НДС, который уплачен поставщикам товаров и услуг, использованных в предпринимательской деятельности плательщика. Механизм зачета обеспечивает сложное переложение налога на конечного потребителя. Поскольку последний является носителем НДС, налог должен быть переложен участниками цепочки производства и реализации товаров и услуг на потребителя в полном объеме.[31]

К сожалению, НК не содержит четких гарантий зачета НДС, уплаченного по приобретенным товарам и услугам. Возникновение права на зачет «входящего» НДС связывается российским законом, как правило, с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет (ст. 172 НК). В статьях о налоговом вычете (ст. 171 — 173 НК) и в практике судов скорее прослеживается идея о том, что налогоплательщик должен доказывать, что соответствующая сумма НДС подлежит вычету. Это препятствует реализации сложного переложения налога. В законодательстве об НДС, предшествовавшем НК, механизм зачета был прописан более четко, но, так же как теперь, своевременный зачет НДС по приобретенным товарам и услугам не обеспечивался в полном объеме.[32] Из-за того, что невозможно своевременно зачесть налог, лицо, реализующее товары, несет дополнительные потери, вызванные отвлечением денежных средств. Помимо самой суммы налога, ценообразующим фактором становится «временная стоимость» отвлеченных средств — проценты, связанные с суммами налога. Лицо, перелагающее налог, включает в цену товара не только его, но и проценты, начисляемые за период между уплатой налога по приобретенным товарам и услугам и моментом возмещения налога. Таким образом, затрудняя возможность зачета, отечественный законодатель увеличивает сумму налога, которая ложится на его носителя — конечного потребителя. Становится очевидно, что механизм зачета НДС не нашел должного отражения ни в НК, ни в предшествующем ему законодательстве. Возможность сложного переложения налога на конечного потребителя — краеугольный камень системы НДС — не обеспечена в российском законодательстве. Ситуация значительно осложнилась с вынесением Конституционным Судом РФ Определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0[33], существенно ограничившего право налогоплательщика зачесть НДС, уплаченный поставщикам товаров и услуг, приобретенных за счет заемных средств.

Отсутствие возможности переложить налог или неправильное применение механизма переложения противоречат одному из основных принципов налогообложения — удобству налога. При невозможности своевременно уплатить налог, как в описанном В. Г. Пансковым случае с акцизами, или зачесть его, как в случае с НДС, налог становится неудобным для плательщика. Последний фактически платит больше, чем сумма, определяемая посредством умножения ставки налога на налогооблагаемую базу. При невозможности зачесть налог «временная стоимость» отвлекаемых средств, штрафы и пени создают дополнительные обременения для налогоплательщика. Вспомним высказывание П. М. Годме о том, что отсутствие необходимых законодательных гарантий переложения является одной из причин уклонения от налога.

В связи с рассматриваемой проблемой представляется интересной целая серия дел о различных стратегиях маркетинга, применяемых торговыми предприятиями в странах ЕС. Рассмотрим в качестве иллюстрации одно из них.[34] Основной проблемой в деле Elida Gibbs Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise[35] было определение налогооблагаемой базы при предоставлении сложной системы скидок для конечного потребителя посредством купонов. Производитель товаров распространял среди потенциальных потребителей купоны (в газетах, на упаковках и т. д.), которые предъявлялись покупателями в магазины розничной торговли в качестве частичной оплаты товаров, и в последствии их стоимость возмещалась производителем розничному продавцу. При расчетах за поставленные товары между производителем, оптовым предприятием, розничным продавцом скидки не принимались во внимание. Счета выставлялись на полную стоимость товаров и НДС соответственно во всех случаях начислялся на полную стоимость реализуемого товара. Какие конкретно товары будут реализованы в конечном итоге со скидкой при проведении расчетов в цепочке «производитель — оптовое предприятие — магазин розничной торговли», было неизвестно. Суд вынес решение о том, что налогооблагаемая база для производителя уменьшается на сумму, которую тот выплатил в возмещение купонов. В качестве основного аргумента суд указал, что законодатель предполагает, что налог перелагается на конечного потребителя. Если налогооблагаемая база не будет уменьшена, то за счет плательщика налога бюджет получит больше, чем уплатил конечный потребитель. Иными словами, бюджет не может получить сумму НДС большую, чем сумма налога, взимаемая с его носителя (конечного потребителя товара).

Еще один пример, когда суд сослался в обоснование  своих выводов на переложение  косвенных налогов, на этот раз из российской практики. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел следующее дело.[36] Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя суммы налога с продаж, введенного в субъекте Федерации. Предприниматель считал требования истца необоснованными, ссылаясь на ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которой субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, в случае, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения. Именно к такому ухудшению и привело, по мнению ответчика и судов нижестоящих инстанций, выносивших решения в его пользу, введение в субъекте Федерации налога с продаж. Президиум ВАС не согласился с доводами налогоплательщика. В мотивировочной части постановления Президиум указал, что фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения названного налога.

Как видим, Суд  рассматривает переложение косвенного налога в качестве требования законодательства, что не отражает сути явления и смысла соответствующих норм. Выше уже было приведено несколько аргументов, свидетельствующих, что эффект переложения непредсказуем и законодатель может установить только возможность переложения налога. Нельзя с уверенностью утверждать, что налог был переложен на его носителя. Нельзя также утверждать, что вся сумма налога была переложена.

В 1964 г. на совещании экономистов в Париже было высказано мнение о том, что, поскольку предположения относительно полного переноса вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность.[37] Тем не менее было признано, что это различие сохраняет важность в двух аспектах. Во-первых, потенциальная возможность переложения косвенных налогов должна быть законодательно закреплена. Во-вторых, различие следует проводить, чтобы обеспечить разграничение юрисдикции государств в области косвенных налогов (по принципу назначения товаров и услуг).[38]

Таким образом, речь идет лишь о законодательно закрепленной потенциальной возможности переложения налога на носителя. Недооценивать роль налогоплательщика в процессе взимания косвенных налогов было бы ошибкой. Еще в XIX в. Д. А. Миропольский высказал замечательную мысль по этому поводу: «Помимо того, что возвышение косвенных налогов имеет свой предел, выражающийся платежною силою населения, которого безнаказанно переходить нельзя даже в интересах самого фиска, — за косвенными налогами, когда они касаются потребления, стоят сами производства, платящие эти налоги, то или другое положение которых находится в прямой зависимости от размера обложения».[39]

Налогоплательщик  в конструкции косвенных налогов  не может отождествляться просто со «сборщиком»[40] налога. Такое отождествление неверно с точки зрения как дифиниции сборщиков налогов, содержащейся в НК (ст. 25), так и определения роли налогоплательщика в конструкции косвенных налогов вообще.

Наиболее  ярко эту роль можно продемонстрировать, сравнив ее с правовым положением налогового агента.

Первая часть  НК впервые в российском праве  нормативно закрепила понятие налогового агента, ранее конструируемое только в судебной практике. В ст. 24 НК сказано, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.