Формирование бухгалтерского баланса

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА 

1.1. Сущность бухгалтерского баланса 

     Бухгалтерский баланс - это система показателей, сгруппированных в сводную ведомость в виде двусторонней таблицы, отображающих наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату. Также в бухгалтерском учете слово "баланс" имеет двойное значение:

     1. Равенство итогов, когда равны  итоги записей по дебету и  кредиту счетов, итоги записей  по аналитическим счетам и  соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бухгалтерского баланса.

     2. Наиболее важная форма бухгалтерской  отчетности, показывающая состояния  средств предприятия в денежной  оценке на определенную дату.

     Представление в форме №1 имущества, как в реальном воплощении, так и в виде источника его формирования определяет внешний вид баланса, который в соответствии с этим подразделяется на две части. В первой называемой активом, хозяйственные средства предприятия классифицируются по их составу. Во второй части баланса - в пассиве, по источникам их формирования. Разумеется, итоги обоих частей равны между собой, так как в обоих отражаются одни и те же средства, по-разному классифицированные и сгруппированные. 

     Пользователями  финансовой отчетности вообще и бухгалтерского баланса являются инвесторы, кредитные учреждения и кредиторы, поставщики и заказчики, органы законодательной и исполнительной власти. Каждого из этих пользователей, вне зависимости от того, носит ли его интерес прямой или косвенный характер, интересует информация об имуществе предприятия, составе и структуре этого имущества. Необходимо отметить, что чаще всего пользователя интересует не структура актива и пассива, а сведения, получаемые путем анализа этой структуры, разного рода способами для нахождения ответов на очень широкий круг вопросов.

     Разумеется, каждая категория пользователей  предъявляет свои требования к составу  информации, содержащейся в форме  №1. Так, например, поставщики и кредитные  учреждения в основном интересуются платежеспособностью предприятия (текущей или перспективной), потенциальных инвесторов интересует деловая активность предприятия и, в особенности, показатели эффективности его деятельности (прибыльность), внутренних пользователей, кроме вышеперечисленных, регулярно занимает проблема оценки финансового состояния, то есть способности предприятия формировать свои запасы и затраты (финансовая устойчивость), скорости оборота оборотных средств предприятия.

     Способы расчета показателей, необходимых  для оценки деятельности предприятия и его перспектив могут быть самыми разными, но они всегда базируются на сравнении и сопоставлении показателей баланса, динамике их абсолютных значений и удельных весов, то есть на данных о величине и структуре распределения ресурсов предприятия в разрезе разделов, групп или отдельных статей. Отличие бухгалтерского баланса от других форм отчетности состоит, прежде всего, в его универсальности. Информация, в нем содержащаяся, применяется во всем диапазоне исследований положения предприятия, всеми категориями пользователей. Однако и сам по себе баланс способен предоставить сведения для глубокого и разностороннего рассмотрения деятельности предприятия. Это разнообразие в освещении сильных и слабых сторон объекта исследования, его потенциал и возможных опасностей на пути развития, наиболее характерная черта, разительно отличающая эту форму отчетности от остальных. Именно благодаря ей, заключения, полученные на основе исследования показателей баланса, пользуются обычно высоким уровнем доверия. Объясняется этот факт тем, что требования к динамике тех или иных характеристик деятельности предприятия часто находятся в противоречии друг с другом.

     Известно, что баланс, как и любая другая форма бухгалтерской отчетности основан на принципе соответствия вложенной и востребованной информации. Суть этого принципа заключается в двух утверждениях: во-первых: в форму отчетности данные должны включаться в той форме и в таком объеме, в какой они необходимы и не приносят ничего кроме пользы; во-вторых: пользователь информации должен быть уверен в том, что объем и форма представленных данных не введут его в заблуждение. Другими словами, бухгалтерская отчетность и баланс, как ее типовая форма, не должны способствовать ошибочной интерпретации данных.

     В настоящее время существует две противоположные точки зрения на дальнейшую эволюцию бухгалтерского баланса. Первая, состоит в утверждении, что баланс должен стать как можно более аналитичным, удобным для очень глубокого анализа квалифицированным бухгалтером; вторая, признает полезной оптимизацию баланса для неспециалистов. Настоящий вид формы №1 вполне удовлетворяет профессиональным бухгалтерским требованиям, причем позволяет регулировать исследования хозяйственной деятельности предприятия и его положения в зависимости от цели, которую оно преследует, ограничений временного и информационного характера. При желании можно провести на основе баланса экспресс-анализ, регулировать исследования количеством данных, не содержащихся в балансе. С другой стороны, алгоритмы проведения балансового анализа обычно достаточно просты, что делает современный баланс доступным для лиц, не имеющих бухгалтерского образования, поскольку, для получения основных ориентиров в оценке финансового состояния не требуется досконального знания логических и информационных взаимосвязей между статьями.

     Современный бухгалтерский баланс имеет и  другие преимущества. В условиях нашей  страны результат деятельности часто  зависит от случайных неэкономических  факторов, поэтому основой принятия управленческих решений по самым  разным аспектам, является бухгалтерский баланс.

     Что же касается свойств баланса, то они  обусловили отношение к нему пользователей, такие отношения, которыми сегодня  не может располагать ни одна другая форма отчетности. Все это дает право на фразу, которая очень точно характеризует взаимоотношения баланса и пользователей: «баланс есть зерно предприятия».

     Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступает в силу Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ № 66н), которым установлены обновленные формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Одновременно утратит силу Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее - Приказ № 67н), содержащий формы отчетности, которые заполнялись компаниями по итогам 2010 г., а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

     Главное отличие новой формы бухгалтерского баланса от прежнего бланка - введение графы (первой по счету) «Пояснения», в которой согласно примечанию к форме указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если ориентироваться на пример пояснений, приведенный в Приложении 3 к Приказу № 66н, пояснению к строке «Запасы» присвоен номер 4. Соответствующие пояснения могут быть представлены не ко всем строкам баланса. Кроме того, промежуточная отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99), а приложения и пояснения представляются только вместе с годовой отчетностью.

     Во  втором примечании к форме бухгалтерского баланса процитирован абзаце 3 п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах и обязательствах могут приводиться в балансе в виде общей суммы с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

     Второе  важное отличие новой формы - представление сравнительных показателей за другие отчетные периоды. Напомним: в силу п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные как минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Форма баланса, утвержденная Приказом № 67н, предполагала представление сведений на начало отчетного года и на конец отчетного периода. При этом в п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности было сказано: если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. Теперь же в любом случае (естественно, при наличии соответствующих сведений) компания должна включать в отчетность информацию по состоянию:

• на отчетную дату отчетного периода;
• на 31 декабря предыдущего года;
• на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

     Иначе говоря, при составлении баланса  за I квартал 2011 г. организации понадобятся сведения на 31 марта 2011 г., 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. (по прежним правилам она показала бы только данные по состоянию на 31 марта и 1 января 2011 г.). Безусловно, это предоставит пользователям более полную информацию о финансовом положении организации.

     Актив баланса 

     В разд. I «Внеоборотные активы» появилась  новая строка «Результаты исследований и разработок». НИОКР, по которым  получены результаты, не подлежащие правовой охране либо подлежащие ей, но не оформленные  в установленном законодательством порядке, не признаются НМА и учитываются на основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов соответствующие расходы отражаются на счете 04 обособленно. В силу п. 16 ПБУ 17/02 в случае существенности информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском балансе в самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»). Именно для данных сведений предусмотрена новая строка.

     Кроме того, из разд. I исключена строка «Незавершенное строительство», поэтому возникает  вопрос, в какой строке баланса  теперь следует отражать капитальные  вложения в виде затрат по возведению и монтажу объектов основных средств (аккумулируются на субсчетах 08-3 и 07). Согласно п. 20 ПБУ 4/99 в группу статей актива баланса «Основные средства» включены: земельные участки и объекты природопользования; здания, машины, оборудование и другие основные средства; незавершенное строительство.

     Однако в силу п. 36 ПБУ 4/99 правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. При этом из ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следует, что незавершенные капитальные вложения нельзя считать основными средствами. Таким образом, более обоснованным представляется включение информации о незавершенном строительстве в группу статей «Прочие внеоборотные активы».

     Следующее изменение, которое носит скорее технический характер, - исключение из наименования строк, предназначенных для отражения финансовых вложений, уточнений об их характере (долгосрочные или краткосрочные). Содержание указанных показателей не меняется: в разделе I по-прежнему нужно указывать долгосрочные финансовые вложения, а в разделе II - краткосрочные. Это следует из п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и п. 19 ПБУ 4/99.

     Несмотря  на предписание п. 19 ПБУ 4/99 о необходимости  представлять в бухгалтерском балансе  активы с подразделением в зависимости  от срока обращения (краткосрочные - со сроком обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты и долгосрочные - более 12 месяцев), две строки из прежней формы № 1 (с кодами 230 и 240) объединены в общую строку «Дебиторская задолженность». Вместе с тем исчерпывающие сведения должны быть отражены в пояснениях к балансу.

     Последнее изменение актива баланса - исключение строк, расшифровывающих данные по группам  статей «Запасы» и «Дебиторская задолженность». Объяснение этому содержится в п. 3 Приказа № 66н: организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчета. 

     Пассив  баланса 

     Условие о самостоятельной детализации  показателей бухгалтерской отчетности обусловило изменения и в пассиве  баланса: из формы исключены строки, расшифровывающие такие показатели, как резервный капитал и кредиторская задолженность. Причем строка «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» (в прежней форме - код 630) исключена из новой формы, поскольку эта задолженность является кредиторской и может быть раскрыта в пояснениях.

     Существенное  изменение состоит во введении в  раздел III новой строки «Переоценка  внеоборотных активов» (в наименовании показателя «Добавочный капитал» уточнено: без переоценки). Ранее результаты переоценки (дооценки) отражались по строке «Добавочный капитал». Изменение формы обеспечит пользователей отчетности наглядной информацией о том, как переоценка внеоборотных активов повлияла на динамику размера собственного имущества организации.

     В разделе  IV «Долгосрочные обязательства» появилась еще одна строка "Резервы под условные обязательства", в которой должны быть отражены созданные организацией резервы в связи с условными обязательствами в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (в прежней форме указанные резервы отражались в составе резервов предстоящих расходов).

     Другие  поправки являются несущественными: в  наименовании статьи "Уставный капитал" уточнено, что в нее также включаются сведения о складочном капитале, уставном фонде и вкладах товарищей. В  разделах  IV и V группы статей «Займы и кредиты» переименованы в «Заемные средства». 
Как и ранее, некоммерческие организации должны назвать раздел III «Целевое финансирование» и вместо показателей уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) включать в него показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества). Аналогичная рекомендация содержалась в п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.